注册会计师的利与弊

从以上可以看出，会计舞弊的预期收益大于预期成本是上市公司进行会计舞弊的根本动因，应通过相应的制度安排来提高上市公司舞弊的预期成本是遏止会计舞弊的最根本对策。
一、是完善上市公司的法人治理结构，加强对经营者行为的和约束，遏制当局的舞弊行为。通过完善上市公司的法人治理结构．可以从公司内部加强对当局权利和行为的制衡和约束。减少当局进行会计舞弊的机会。
二、是加大对上市公司会计舞弊行为的处罚力度，提高舞弊的预期成本，尤其是加大对舞弊责任人的刑事处罚和经济处罚力度，消除上市公司对会计舞弊的需求。
三、是加强对注册会计师审计的法律责任约束和职业道德约束。审计机关和上市公司机构应加强对注册会计师审计业务的再，对注册会计师的重大过失和舞弊行为进行法律责任追究，增强注册会计师对上市公司审计业务的风险意识和法律责任意识，减少其与上市公司经营者进行合谋的动机，同时还可以通过开展同业互查和进行诚信教育等方式，提高注册会计师的职业道德水平，使其理地选择正直的执业行为。
四、是完善会计准则和企业会计制度，加强对上市公司会计业务和会计信息披露的法律责任约束。在会计准则和会计制度中明确对会计舞弊行为的法律责任认定和相应的惩罚措施，可以从制度源头上控制会计舞弊行为的发生。

注册会计师报表审计的目的就是保证企业对外公开的财务报表信息在所有重大方面公允的反应了企业的财务状况和经营成果，而所谓的舞弊是指层试图以舞弊财务报表为手段来获得更多的机会利益，注册会计师如不能查出这种对报表使用者的利益有重大影响的舞弊行为，就必须承担相应的法律责任。

舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。

如果涉及串通舞弊，注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力为具有说服力。

如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。

一、引言

　　财务报告舞弊一直是困扰注册会计师的一大心病。二十世纪五六十年代以来，伴随着针对注册会计师诉讼案件的急剧上升，证券交易委员会（SEC）开始重申和强调注册会计师对于揭露欺诈的职责，同时社会公众要求注册会计师承担起查错防弊责任的愿望也日趋强烈。而基于审计技术固有的局限及财务报告舞弊的复杂，现有的审计程序和方法可能无法保证查出重大舞弊行为。面对这一挑战，注册会计师急需开展对财务报告舞弊的深入研究，以提高揭错查弊的能力。注册会计师协会在这方面开展了卓有成效的研究工作。

　　2022年。注册会计师协会（ AICPA）、会计学会（ AAA）、内部审计师协会（IIA）、财务总经理协会（FEI）以及全美会计师协会（NAA）共同达成协议，成立了全美反舞弊财务报告委员会（National
Commission on Frdulent Financial
Reporting），由前任SEC委员Treadway担任，即Treadway委员会，致力于有关财

　　务报告舞弊问题的研究。2022年，该委员会提交了一份著名的研究报告，提出诸多颇具价值的建议。基于该委员会的建议，其赞助机构又成立了一个专门研究内部控制与舞弊财务报告的委员会，也就是COSO（Commi
of Sponsong Organization of the Treadway Commission）委员会。

　　2022年的Treadway报告虽然提出了诸多舞弊财务报告可能的成因，但一直都未有机会对这些因素予以实证。为了进一步推进反舞弊的斗争，COSO
委员会展开了一项实证研究。该研究从1987至2022年之间被SEC认定为提供了舞弊财务报告的公众公司中随机选取200家，对这些公司的近300个财务报告舞弊案例进行统计分析，旨在捕获有关舞弊公司的特征、典型的舞弊手法等信息，从而为打击舞弊财务报告奠定基础。2022年，COSO委员会完成并发布了该项研究报告。笔者对该研究报告的部分研究成果作了摘要，概括了有关舞弊公司的特征、典型舞弊手法等内容，意在寻求为注册会计师识别有关舞弊的
“危险信号”提供指引，以避免审计失败。

　　二、舞弊公司的特征

　　COSO在研究报告中指出，相对于较大的舞弊余额而言，涉足舞弊的公司规模一般都较小。实施舞弊前一年，舞弊公司的总资产大都低于三亿美元。并且大部分舞弊公司未在纽约证交所或证交所公开上市。参与舞弊的公司财务状况一般较差。多数公司在实施舞弊前一年亏损或者微利，所有公司利润的中位数仅为5
万美元。

　　高级人员卷入舞弊也是这些公司的一大特征。在所有的案例中，首席执行官（CEO）参与舞弊的情形达到了72％，有43％的案例中首席财务官（CFO）参与了舞弊。审计委员会的情况也不尽人意。25％的公司不存在审计委员会，在审计委员会成员中，将近65％的成员不具备会计方面的任职资格，或者缺乏重要会计岗位的工作经验。舞弊公司的董事会多由内部董事和“灰”董事（即，虽为外部人士，但与公司或者层存在特别关系）构成，董事持股比例一般较大，他们大多缺乏相关的工作经验。所有案例中，公司董事和人员持有公司股票的比重为33％，而CEO（或）个人持股比例达到了
17％。在近40％公司的董事会中，没有一个董事有过在其他公司中担任外部董事或者“灰”董事的经历。另外，舞弊公司的最高层之间存在亲属关系的现象也较为严重。近40％的公司中，董事与层间存在近亲关系。公司创始人与CEO为同一人，或者第一任CEO仍然在位的公司占到了半数。更为严重的是，在超过20％的公司中，存在同一人员同时担任两个不相容职务的现象，比如同时担任CEO和
CFO

　　同时，注册会计师卷入舞弊的情况甚为严重。在SEC点名批评了个人的195个案例中，牵涉注册会计师的案例就有56个（29％）。其中，注册会计师直接参与舞弊的有30个，注册会计师犯有过失行为的有26个。同时，舞弊公司更换外部审计人员的频率也较为频繁。有超过25％的公司在最后一个无保留意见审计报告至最后一次舞弊的期间内更换过注册会计师。

　　三、典型的舞弊手法

　　前已述及，相对于公司规模而言，舞弊金额一般是很大的。各项舞弊对资产影响数的中位数达到了410万美元，而舞弊公司总资产的中位数只有1600万美元。
COSO的报告也指出，舞弊行为大多也不是一次的，多数舞弊覆盖了两个和两个以上的会计期间，包括了季报和年报。每个舞弊案例的平均持续时间为7 个月。

　　财务报告舞弊的典型手法主要是高估资产和虚夸确认收入（参见下表）。超过一半的舞弊公司，都采取了确认虚假收入或者确认未实现收入的手法。多数收入舞弊中只涉及会计期末记录的交易，其具体手法包括确认虚假收入、确认末实现收入、确认附带条件的、错误的截止。错误地运用完工百分比法以及将试用的货物记录为。同时，有将近一半的舞弊涉及高估各类资产，如资产项目中的存货、应收帐款、贷款和应收票据、、投资、商标、矿产资源等错报的公司数分别为 24、21、15、11、7、7、

　　典型舞弊手法及所占比例

　　舞弊手法比例*

　　多确认收入

　　确认虚假收入

　　确认未实现的收入

　　未具体描述（一般为高估）

　　多计资产

　　高估现有资产

　　记录虚无资产或其他资产

　　错误地将费用资本化

　　少计费用和负债

　　资产的挪用或侵占

　　不恰当披露

　　（不包括影响净收益的项目）

　　其他手法50％

　　26％

　　24％

　　16％

　　50％

　　37％

　　12％

　　6％

　　18％

　　12％

　　8％

　　20％

　　*由于每个舞弊案例可能涉及多种舞弊手法，因此，所有项目的比例之和不等于100％，各子项目的合计数也不等于上一级项目。

　　四、对我国注册会计师的启示

　　虽然我国的注册会计师行业起步较晚，但也有许多沉痛的教训。在短短十几年的发展历程中，诸如“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”等财务报告舞弊案例，不仅给我国注册会计师行业造成很坏的影响，也给国家和社会公众带来巨大的经济损失。对我国注册会计师而言，借鉴COSO委员会有关财务报告舞弊公司的特征及其典型手法的研究成果，具有极为重要的现实意义。

　　第一，注册会计师应针对客户的具体特征，留意那些“红信号”，积极考虑存在蓄意舞弊的可能和可能的舞弊手法，设计专门的审计程序以有效降低审计风险：（l）小公司因为成本效益的原因，可能存在较大的内控缺陷；（2）陷入财务困境的公司发生舞弊的可能较高；（3）关注层间存在亲属关系的公司；（4）可能的话，中期报表；（5）重点交易截止和资产计价；（6）关注行业风险和当局的态度；（7）重视与前任注册会计师之间的沟通；（8）重点关注董事会和审计委员会存在缺陷的公司。

　　第二，职业界应该借鉴COSO的实证研究方法。目前，我国有关财务报告舞弊的研究多为规范研究，实证研究较为少见。但后者对提高注册会计师的执业水平而言，却具有更为重大的意义。理论界和实务界应该积极采用实证研究方法，在个案研究的基础上，进行综合的统计分析，以得出更具实际意义的研究成果。

注册会计师在实施审计的过程中不可能揭露财务报表中存在的全部差错，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊造假以及对财务报告有直接影响的非法行为。
注册会计师应当设计合理有效的审计程序来发现舞弊。在传统的审计程序之外，舞弊审计中主要采用延伸的审计，以专门舞弊行为。延伸审计程序并没有固定严格的限制，主要取决于注册会计师的思维、想像力以及当局的合作程度。只要是注册会计师认为必要的程序就可以成为追踪舞弊的延伸审计程序。
(1)发现虚构的或应收账款。
(2)关注反常规的公司重大的经营决策，即公司突然改变一贯的经营方式，可能有其实际的需要。
(3)关联交易做出经过粉饰的报表，如以高出账面价值的价格将下属公司转让给控股股东，但只收取少量的或不收。
(4)关注存货的异常变动，利用存货的变动纵主管业务成本来调节利润。
(5)特别关注减值准备，《企业会计制度》规定可以提取固定资产、无形资产、存货、在建工程、投资等8项减值准备，而且上述减值准备的提取是公司会计的职业判断，公司高层完全有可能不提或少提减值准备，来虚增利润。
(6)关注债务重组的有关业务，公司当局利用重组的账项增加资本，或加大营业外支出，逃避税款，即利用资产重组调节利润做假账；
(7)保持高度的职业敏感，发现未披露的期后事项与或有事项。
在审计方法的选用上，注册会计师应当：
(1)检查公司的年度生产能力和生产规模，对照公司的量看是否出现总量大于生产能力的异常情况。
(2)抽查公司的销货合同、出库凭证等原始凭证看其手续是否完备。
(3)通过计价测试，看公司的期末存货单价是否正常。
(4)对关联方之间发生的资产转让、、采购、商标使用以及资金占用等，看其交易的价格和支付的手段。
(5)在一些外部机构的帮助册会计师可以了解供应商及公司客户的情况，特别是异地客户和距离较远的客户，从而发现采购部门及相关人员虚构的供应商和虚构的客户。
(6)支票的二次背书是否属于企业内部员工，如果是企业的员工，则是审计疑点，要紧紧抓住这条线索，深入审计下去，进一步查找问题和揭露问题。
在审计过程中如果注册会计师发现公司欺诈，应采取一定的措施。
(1)直接提醒有关人员改变公司内部控制的薄弱环节，以防止同类舞弊的再发生；
(2)退出审计业务的承接来防范注册会计师审计风险；
(3)向公司的上级部门反映，或向法律部门起诉舞弊者，追究舞弊者的相关责任。
鉴于财务造假行为对中国资本市场及投资者所造成的严重危害，近年来，我国已推出了许多与之相关的措施，专门对证券市场上出现的财务舞弊行为进行揭露和分析，这或许对那些舞弊公司在一定程度上能够起到震慑作用。但归根结底，我们必须通过不断的整顿和来完善证券市场，从而为广大投资者塑造一个良好的投资环境。

会计职业判断会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规，会计原理和会计原则等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，以及对经济业务质的精确分析，运用自身专业知识，通过分析、比较、计算等方法，客观公正地对应列入会计某一要素的项目进行判断与选择的过程。

职业判断在重大会计舞弊审计中的作用主要表现在审计计划和审计实施两个阶段。

　　在审计计划阶段，首先要利用注册会计师的职业判断，分析被审计单位的行业特点，确定重大会计舞弊可能存在的业务和帐务领域；其次，要利用职业判断分析重大会计舞弊的最新变化情况，并判断被审计单位是否也存在类似的舞弊现象；第三，在了解被审计单位的基本情况、研究被审计单位的内部控制时，要利用一、企业重大会计舞弊的特点分析