注册会计师实施函证

应收账款的考试易考函证
案例资料：在对华兴公司2022年度会计报表进行审计时，注册会计师李浩负责审计应收账款，应收账款的可容忍错报是3万元。注册会计师对截止日为2022年12月31日的应收账款实施了函证程序，具体情况如下：
截至2022年12月31日，4000笔共计400万元应收账款中，注册会计师选择400笔进行函证，其中12笔应收账款共计24万元H公司不同意函证，注册会计师对108笔共计52万元的应收账款实施了积极函证，对280笔共计4万元的应收账款实施了消极函证。
收到积极式回函证实相符的有88笔，共计36万元， 其中，发现不符的有4笔，共计2万元， 因地址错误被邮局退回的有2笔，共计5万元；
未回函或收到消极式回函确认无误的有240笔，共计2万元，回函发现不符的有40笔，共计8000元。由于应收账款回函不符金额8万元低于可容忍错报，注册会计师李浩认为应收账款得到了公允反映。
案例分析题目：
本案例中，注册会计师李浩实施的函证程序及其结论存在哪些缺陷？
案例分析答案解析：
对于12笔共计24万元H公司不同意函证的应收账款，注册会计师没有分析原因并加以处理。
对于回函发现不符的应收账款，注册会计师没有分析原因并根据不同原因实施追加审计程序。
对于发函但没有收到回函的应收账款，注册会计师没有再次发函或追加其他审计程序。
对于因地址错误被邮局退回的2笔共计5万元应收账款，注册会计师没有追加其他审计程序。
注册会计师没有从样本错报结果推断总体错报，因此，形成应收账款得到公允反映的结论是不适当的。

(一)函证的对象
银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息
注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
应收账款
除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证程序：
(1)根据审计重要原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。
(2)注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款实施函证。注册会计师可能基于以前年度的审计经验或者类似工作经验，认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠，并得出函证很可能无效的结论。
如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。
函证的其他内容
注意：
函证通常适用于账户余额及其组成部分(如应收账款明细账)，但是不一定限于这些项目。
(1)交易金融资产;
(2)应收票据;
(3)其他应收款;
(4)预付账款;
(5)由其他单位代为保管、加工或的存货;
(6)长期股权投资;
(7)应付账款;
(8)预收账款;
(9)保证、抵押或质押;
(10)或有事项;
(11)重大或异常的交易。
(二)函证程序实施的范围
如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：
金额较大的项目;
账龄较长的项目;
交易频繁但期末余额较小的项目;
重大关联方交易;
重大或异常的交易;
可能存在争议、舞弊或错误的交易。
(三)函证的时间
注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质程序。

中大网校回答：

分析层要求不实施函证的原因

当被审计单位层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析层要求不实施函证的原因，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑(精准掌握)
：

(1)层是否诚信;

(2)是否可能存在重大的舞弊或错误;

(3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

如果认为层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

如果认为层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

首先，注册会计师分析层提出不实施函证的原因，如果发现层不诚信(教材P249)或存在很高的舞弊风险，注册会计师可能不是考虑接下来怎么查应收账款，极端的情况下是终止审计业务;

第二，在审计能够继续的情况下，注册会计师必须设计和实施替代审计程序;

第三，如果替代审计程序无法实施，注册会计师考虑审计范围受到限制的严重程度，出具保留意见甚至无法表示意见的审计报告。

分析层要求不实施函证的原因
　　当被审计单位层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析层要求不实施函证的原因，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑(精准掌握) ：
　　(1)层是否诚信;
　　(2)是否可能存在重大的舞弊或错误;
　　(3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
　　如果认为层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
　　如果认为层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
　　首先，注册会计师分析层提出不实施函证的原因，如果发现层不诚信(教材P249)或存在很高的舞弊风险，注册会计师可能不是考虑接下来怎么查应收账款，极端的情况下是终止审计业务;
　　第二，在审计能够继续的情况下，注册会计师必须设计和实施替代审计程序;
　　第三，如果替代审计程序无法实施，注册会计师考虑审计范围受到限制的严重程度，出具保留意见甚至无法表示意见的审计报告。

为了防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。注册会计师应当对银行存款、借款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。在对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证时，注册会计师应当了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况；对于零余额账户和在本期内注销的账户，注册会计师也应当实施函证。
函证的对象
函证的对象包括银行存款、借款及与金融机构往来其他重要信息。函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程，例如对应收账款余额或银行存款的函证。函证是注册会计师获取审计证据的重要审计程序，多用于执行审计和验资业务。通过函证获取的证据可靠较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。
实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。
注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制:
(一)将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对;
(二)将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对;
(三)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函;
(四)询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出;
(五)将发出询证函的情况形成审计工作记录;
(六)将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
作用：函证可以为审计师获取认定层次的充分、适当的审计证据，以降低检查风险至可接受的水平。
例如，A公司会计记录上记载截至×年×月×日有在B银行的存款100万元，则审计师可以向B银行发出询证函以获取B银行对于A公司存款的说明。如果B银行确认A公司的记录是准确的，则审计师可以确认A公司的会计记录。