注册会计师审计收受礼品案例

注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分和适当。这里的职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或层和治理层提供的信息的可靠产生怀疑的审计证据保持警觉。换言之，职业怀疑态度就是要求注册会计师对审计证据进行批判评价。注册会计师不能假定“层是诚实的”，而应当考虑他们不诚实的可能。审计证据的充分是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。例如，注册会计师对某电脑公司进行审计，经过分析认为，受被审计单位行业质的影响，存货陈旧的可能相当高，存货计价的错报可能就比较大。为此，注册会计师在审计中，就要选取更多的存货样本进行测试，以确定存货陈旧的程度，从而确认存货的价值是否被高估。审计证据的适当是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关和可靠。相关和可靠是审计证据适当的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。例如，注册会计师在审计过程中怀疑被审计单位发出存货却没有给顾客开票，需要确认是否完整。注册会计师应当从发货单中选取样本，追查与每张发货单相应的发票副本，以确定是否每张发货单均已开具发票。如果注册会计师从发票副本中选取样本，并追查至与每张发票相应的发货单，由此所获得的证据与完整目标就不相关。审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。在确定审计证据的相关时，注册会计师应当考虑：①特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但是不一定与期末截止是否适当相关。②针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同质的审计证据。例如，注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。③只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据。审计证据的可靠是指证据的可信程度。例如，注册会计师亲自检查存货所获得的证据，就比被审计单位层提供给注册会计师的存货数据更可靠。审计证据的可靠受其来源和质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠时，通常会考虑下列原则：①从外部来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。从外部来源获取的审计证据由完全于被审计单位以外的机构或人士编制并提供，未经被审计单位有关职员之手，从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能，因而其证明力最强。此类证据如银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。相反，从其他来源获取的审计证据，由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因，其可靠应受到质疑。此类证据如被审计单位内部的会计记录、会议记录等。②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常中得到一贯地执行，会计记录的可信赖程度将会增加。如果被审计单位的内部控制薄弱，甚至不存在任何内部控制，被审计单位内部凭证记录的可靠就大为降低。例如，如果与业务相关的内部控制有效，注册会计师就能从发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的审计证据。③直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。例如，注册会计师观察某项控制的运行得到的证据比询问被审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。间接获取的证据有被涂改及伪造的可能，降低了可信赖程度。推论得出的审计证据，其主观较强，人为因素较多，可信赖程度也受到影响。④以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不足以证明事实的真相，仅仅提供一些重要线索，为进一步调查确认所用。如注册会计师在对应收账款进行账龄分析后，可以向应收账款负责人询问逾期应收账款收回的可能。如果该负责人的意见与注册会计师自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实注册会计师对有关坏账损失的判断的重要证据。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。⑤从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。注册会计师可原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程度。而传真件或复印件容易是变造或伪造的结果，可靠较低。注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽是从的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。例如，如果注册会计师无法区分人造玉石与天然玉石，那么他对天然玉石存货的检查就不可能提供有关天然玉石是否实际存在的可靠证据。充分和适当是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当会影响审计证据的充分。例如，被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠，注册会计师只需获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。需要注意的是，尽管审计证据的充分和适当相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。例如，注册会计师应当获取与收入完整相关的证据，实际获取到的却是有关收入真实的证据，审计证据与完整目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完整。同样地，如果注册会计师获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。例如，如发现某银行询证函回函有伪造或篡改的迹象，注册会计师应当作进一步的调查，并考虑是否存在舞弊的可能。必要时，应当通过适当方式聘请专家予以鉴定。对于不同的情况有不同的决策方法。①确定情况：每一个方案引起一个、而且只有一个结局。当方案个数较少时可以用穷举法，当方案个数较多时可以用一般最优化方法。②随机情况：也称风险情况，即由一个方案可能引起几个结局中的一个，但各种结局以一定的概率发生。通常在能用某种估算概率的方法时，就可使用随机决策，例如决策树的方法。③不确定情况:一个方案可能引起几个结局中的某一个结局,但各种结局的发生概率未知。这时可使用不确定型决策，例如拉普拉斯准则、乐观准则、悲观准则、遗憾准则等来取舍方案。④多目标情况：由一个方案同时引起多个结局，它们分别属于不同属或所追求的不同目标。这时一般采用多目标决策方法。例如化多为少的方法、分层序列法、直接找所有非劣解的方法等。⑤多人决策情况：在同一个方案内有多个决策者，他们的利益不同，对方案结局的评价也不同。这时采用对策论、冲突分析、群决策等方法。除上述各种方法外，还有对结局评价等有模糊时采用的模糊决策方法和决策分析阶段序贯进行时所采用的序贯决策方法等。风险型情况下的决策分析。这类决策问题与确定型决策只在第一点特征上有所区别：风险型情况下，未来可能状态不只一种，究竟出现哪种状态，不能事先肯定，只知道各种状态出现的可能大小(如概率、频率、比例或权等)。常用的风险型决策分析技术有期望值法和决策树法。期望值法是根据各可行方案在各自然状态下收益值的概率平均值的大小，决定各方案的取舍。决策树法有利于决策人员使决策问题形象比，可把各种可以更换的方案、可能出现的状态、可能大小及产生的后果等，简单地绘制在一张图上，以便计算、研究与分析，同时还可以随时补充和不确定型情况下的决策分析。如果不只有一个状态，各状态出现的可能的大小又不确知，便称为不确定型决策。常用的决策分析方法有：a．乐观准则。比较乐观的决策者愿意争取一切机会获得最好结果。决策步骤是从每个方案中选一个最大收益值，再从这些最大收益值中选一个最大值，该最大值对应的方案便是入选方案。悲观准则。比较悲观的决策者总是小心谨慎，从最坏结果着想。决策步骤是先从各方案中选一个最小收益值，再从这些最小收益值中选出一个最大收益值，其对应方案便是最优方案。这是在各种最不利的情况下又从中找出一个最有利的方案，等可能准则。决策者对于状态信息毫无所知，所以对它们一视同仁，即认为它们出现的可能大小相等。于是这样就可按风险型情况下的方法进行决策。

案例线索
注册会计师张军审计A公司预收账款项目时，发现以下审计线索：
A公司3年前预收W公司款项800万元，当年根据W公司的委托支付给H公司200万元，剩余600万元，截至2022年度资产负债表日账面余额为600万元。
2022年12月25日A公司根据银行存款未达账项调整1000万元记入“预收账款”。张军逐笔核对了记账凭证及其后附的合同等，随后又根据合同所列产品名称及数量，到仓库了产品库存明细账，证实以上各批产品已发货，有关原始凭证已传递到会计部门。
案例分析
一般情况下，预收账款供货单位应按合同或约定及时向购货方提供货物，结算货款。A公司的上述经济业务预收W公司账款余额为600万元，时间较长，数额较大。A公司在长时间无供货行为，应引起注册会计师的充分关注。对此，注册会计师应采取以下审计程序：
（1）取得并审阅业务发生时会计处理的原始凭证，获取确认经济质的审计证据，据以判定负债的存在；
（2）通过函证取得W公司的数额确认情况说明；
（3）如果经以上程序，审计人员证实此事项属非正常的事项，审计人员应根据其质及对财务状况的影响程度，按照《中国注册会计师审计准则》的要求，发表适当的审计意见。
根据会计制度的规定，上述预收账款1000万元的经济事项已表明收入的成立，应该做收入处理。因此注册会计师要在取得充分、适当的审计证据基础上，提请被审计单位进行账务调整，并把查证的情况客观地记录在审计工作底稿中。如果A 公司拒绝调整，注册会计师可考虑发表保留或否定意见的审计报告。
注册会计师审计预收账款时，要关注被审计单位以下项目：
是否与预收租金、预收利息等相混淆； 是否将预收账款作为收入入账； 是否利用“预收账款”截留收入； 是否利用“预收账款”账户进行舞弊行为。

（1）错报金额不重要

　　当错报金额或审计范围受到限制而影响的金额不大，远远低于重要水平，不至于影响会计报表使用人的决策，因而注册会计师认为该金额是不重要的，就可以出具无保留意见的审计报告。例如，被审计单位办公用品直接作为费用，因其金额很小，错报就不重要，可以出具无保留意见的审计报告。

　　（2）错报金额重要但就会计报表整体而言是公允的

　　当错报金额或审计范围受到限制的金额超过重要水平，在某些方面影响会计报表使用人的决策，但对会计报表整体而言仍然是公允的，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额较大（超过重要水平），已将其用作商业银行贷款抵押品，但没有在会计报表附注中进行披露。如果其他商业银行利用该会计报表进行贷款决策，因不了解存货已作抵押就会受到一定影响。但存货的错报并不影响、应收账款和其他会计报表项目以及整个会计报表，因此，注册会计师出具保留意见的审计报告是合适的。

　　（3）错报金额非常重大且影响非常广泛以至会计报表整体公允存在问题

　　当错报金额或审计范围受到限制的金额非常重大且影响又非常广泛，将会全面影响会计报表使用人的决策，注册会计师应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额很大，远远超过重要水平。如果存货出现错报，对会计报表许多项目乃至整个会计报表都会产生影响。因此，注册会计师需要考虑存货错报对净资产、流动资产、营运资本、资产总额、成本、利润总额、所得税、税后净利润的综合影响。在判断综合影响时，必须考虑该项目对会计报表其他项目的影响程度，亦即牵扯。和应收账款之间的分类不当只会影响这两个账户，因此并无牵扯；而一项重要的业务没有人账则影响应收账款、流动资产、资产总额、收入、所得税、利润总额、净利润、留存收益等，因此牵扯很广。一项错报金额或审计范围受到限制的金额产生的牵扯越广，注册会计师出具否定或无法表示意见的审计报告的可能就越大。例如，注册会计师可能对与应收账款的分类不当出具保留意见的审计报告，而对相同金额的业务没有人账则出具否定意见的审计报告。

　　2、判断错报金额产生的影响

　　在实际工作中，确定错报金额或审计范围受到限制的金额对会计报表的影响程度并不容易，需要根据具体情况进行判断。

　　如果因会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家发布的企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师应当采取以下措施判断错报金额产生的影响：（1）将错报金额与重要水平比较。注册会计师应当将被审计单位拒绝调整的错报金额与推断的尚未发现的错报金额综合起来，判断是否对会计报表使用人的决策产生影响，并重点考虑错报金额的牵扯。（2）确定错报的可计量。有时，错报金额是难以计量的。例如，被审计单位拒绝披露当前的诉讼案件或在资产负债表日后购入的公司。在此情况下，注册会计师要判断事项涉及的金额可能对会计报表使用人决策造成的影响。（3）确定错报的质。错报质的不同对会计报表使用人的决策产生的影响不一样，对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。

　　如果因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当将由此引起的错报与重要水平进行比较，并考虑其牵扯。与前一种情况引起的错报相比，注册会计师判断因审计范围受到限制引起的错报

1 注册会计师在2022年7月进行期中预审时实施了检查有形资产和询问程序，得出：“预计龙盘公寓2022年10月底全部完工，越秀花园2022年年底前将有95%可以入住”的结论。这些证据显示A公司将于2022年12月31日前向买受人交付龙盘公寓和越秀花园两项房产，因此在2022年年末已符合收入确认政策。在2022年7月进行期中预审时抽查了房屋买卖合同，该证据同样显示龙盘公寓和越秀花园将于2022年12月31日前向买受人交付，在2022年年末已符合收入确认政策。注册会计师在期末审计中获取的，由部门提供的台账信息与财务部门的房地产收入确认情况明显矛盾。注册会计师未就该差异作进一步调查。
2 注册会计师在预审时检查了有形资产并作出了预计年底交房的判断，但这并不必然意味着公司符合2022年确认收入的政策。因此，注册会计师有必要考虑可能导致推迟确认收入的原因，包括但不限于：
（1）是否由于施工方原因导致了工程进展缓慢
（2）工程是否出现了质量问题需要重新修复
（3）是否违反了部门相关要求而被迫停工
（4）房屋质量是否因未达到房屋买卖合同的要求而导致买受人拒绝收房
（5）是否存在重大的涉诉事项
（6）是否存在因未按合同约定期限交房而支付给房产买受人延期交房的赔偿金情况
3 注册会计师发现部门提供的台账信息与财务部门房地产收入确认情况明显相悖。注册会计师有必要取得层对相互矛盾信息的解释并进行评价，包括但不限于：
（1）台账是依据什么信息编制的
（2）台账信息本身是否有误
（3）部门与财务部门是否定期核对相关信息
（4）购房者是否确已入住。如果已入住，则未确认房地产收入的原因是什么？反之，如果没有入住，则台账注明已入住登记的原因又是什么？
4 期中检查有形资产的程序能够提供开发在产品在期中时点存在认定的审计证据，但通过对期末开发中房产的数量、状况（工程进度、工程质量、是否在买受人入住）的检查，能够进一步提供以下方面的审计证据：
（1）存货的权利和义务认定、计价认定（例如：这些房产可能已完工并已移交给购房者；也可能出现了严重的工程质量问题或涉及多项诉讼，需要计提减值准备而未计提，资产可能被严重高估）
（2）收入的发生认定、截止认定（例如：这些房产可能已完工并已移交给购房者但未确认收入，收入则会出现严重低估；也可能实际并未售出，但却虚计为对某主体的收入）
（3）存货列报的分类认定（例如：账面反映的开发在产品已经完工，应从开发在产品转为开发产成品，甚至不再列为存货）
在本案例中，注册会计师在审计过程中既然已经关注到房产未确认收入的事实与预审了解到的情况严重不符且涉及金额重大，更不应当省略期末开发在产品的存货监盘程序。
注册会计师也不应当以获取相关审计证据的成本较高（比如两项房产的地理位置比较偏远）或困难较大（期末审计时人力资源紧张）为由，不获取至关重要的审计证据。

5 如果两项房产已于资产负债表日后、审计报告日前将龙盘公寓和越秀花园这两项房产确认为2022年度的收入，可以考虑对这两项房产的相关收入确认记录和凭证进行检查，包括但不限于：
（1）工程项目的验收日期
（2）购买者入住确认单日期
（3）物业费收取起始日期
（4）A公司是否支付了延期交房赔偿金
这些证据的获取有助于评价上述房产收入确认时机是否恰当。

摘要 变化：一是完善了职业道德概念框架。　二是扩展了与“礼品和款待”相关的规定。三是增加了与应对违反法律法规行为相关的规定 咨询记录 · 回答于2022-09-28 2022年新修订的有关审计的职业道德守则出现了哪些变化,对审计人员工作有何影 变化：一是完善了职业道德概念框架。　二是扩展了与“礼品和款待”相关的规定。三是增加了与应对违反法律法规行为相关的规定 四是强化了与会计师事务所长期审计某一客户相关的规定 对审计人员的工作有何影响 保持了专业人员的，加强审计人员遵守职业道德规范的意识，严肃审计行业纪律。 可否详述2022年新修订的有关审计的职业道德守则出现了哪些变化 一是完善了职业道德概念框架。职业道德概念框架的作用是为注册会计师提供解决职业道德问题的基本思路和方法。本次修订强化要求注册会计师应当运用职业道德概念框架来识别、评价和应对对职业道德基本原则的不利影响。全面梳理了原守则中关于应对不利影响的防范措施，对原守则中不具有针对的防范措施进行了修改，用举例的方式列举可能能够应对不利影响的防范措施，更加强调不利影响与可采取的防范措施之间的对应联系，使防范措施与不利影响能够更好地匹配起来。 二是扩展了与“礼品和款待”相关的规定。将原守则中“礼品和款待”部分改为“利益诱惑”部分，将该部分的适用范围从礼品和款待扩展到包括娱乐活动、捐助、工作岗位、商业机会、特殊待遇等多种利益诱惑，还针对注册会计师的近亲属提供和接受利益诱惑作出了规范。本次修订进一步明确了注册会计师能够提供和接受利益诱惑的适当界限，阐明应对利益诱惑的基本思路。针对非执业会员职业道德守则，也作出了与注册会计师职业道德守则类似的修订。 三是增加了与应对违反法律法规行为相关的规定。针对注册会计师如何应对客户的违反法律法规行为，按照职业道德概念框架的要求提供了基本思路，并分别就执行财务报表审计时和提供其他服务时应对违反法律法规行为提出具体要求，强调采取符合维护公众利益的应对措施。针对非执业会员职业道德守则，也增加了应对违反法律法规行为相关的规定，并重点强调处于职位的非执业会员的责任。 四是强化了与会计师事务所长期审计某一客户相关的规定。为原则得到有效遵循，守则规定，会计师事务所应当制定政策和程序，对本所连续为公众利益实体审计客户执行审计业务的年限实施监控，识别和评价因长期连续为某一公众利益实体审计客户执行审计业务可能对产生的不利影响，并采取适当的防范措施应对该不利影响 谢谢