以注册会计师观点分析报表

来源：

1、注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；

2、通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在的证据等；

3、自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。

书面证据

书面证据是注册会计师通过实施测试程序和运用不同的方法所获取的以书面资料为存在形式的审计证据，诸如：有关的原始凭证、记账凭证、会计账簿、各种明细项目表、各种合同、会议记录和文件、函件、书、报告书、声明书、程序手册等。

书面证据是注册会计师收集的数量最多、范围最广的一种证据。注册会计师发表审计意见基本上都以书面证据为基础。

书面证据具有如下特点：第一是数量多；第二是覆盖范围广；第三是来源渠道多样化；第四是容易被篡改。根据这些特点，注册会计师在大量收集有关的书面证据时，还要注意对书面证据进行认真细致的鉴定和分析，运用专业判断，辨别真伪，充分正确地利用书面证据。

（1）核对各存货项目明细账与总账、报表数是否相符。如果发现差异，则应追查原因，并作记录和相应的调整。
（2）存货的分析复核。在存货审计中常运用的分析复核方法主要是简单比较法和比率分析法两种。
（3）存货监盘。存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。

根据《审计具体准则第5号——审计证据》的规定，在审计过程中可以采用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析复核等审计程序（或审计方法）来获取审计证据。

检查
检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。
1、审阅
审阅是对会计料及其他资料从形式到内容进行认真的阅读和审核，以判断其真实和合法。通常，运用审阅方法获取审计证据应注意以下几个方面：
⑴审阅原始凭证时，应注意其有无涂改或伪造现象；记载的经济业务是否合理合法；是否有业务负责人的签字等。
⑵审阅会计账簿记录时应注意是否符合《企业会计准则》及其他有关财务会计制度的规定。如据以记账的原始凭证是否正确、齐全；记账凭证反映的会计分录编制及账户的运用是否恰当；账簿记录的内容是否与记账凭证和原始凭证记载的内容相一致；货币收支金额是否正常；成本核算及其方法的选用是否符合国家有关财务制度的规定等等。
⑶审阅会计报表时，应注意：会计报表的编制是否按照规定以账簿记录为依据进行的；项目分类是否正确；会计报表附注是否对应予揭示的问题做了充分的披露等等。
2、复核
复核是指对有关会计资料及其他资料所反映的内容，按照其核算程序、计算要求和钩稽关系进行复查、核实。具体包括：
⑴复核各种原始单据所记载的数量、单价、金额及其合计数是否正确。
⑵及银行存款日记账上的记录是否与相应的原始凭证记录相一致。
⑶及银行存款日记账和记账凭证反映的内容是否与总账及对应的明细账记录相符。
⑷总账的余额是否与其所属明细账的余额合计数相符。
⑸总账账户的借方余额合计数是否等于其贷方余额合计数；总账各账户的借方发生额合计数是否等于贷方发生额的合计数。
⑹会计报表有关项目的金额是否与对应账户的余额或发生额合计数相一致或相联系。
⑺会计报表有关项目的数据计算是否正确，各报表之间的有关项目的数据是否一致。如果与前期数据有关，是否与前期会计报表上的有关数据相符。
⑻外来对账单是否与本单位有关账户的记录相符，如不相符是否按规定调整一致。

监盘
监盘是注册会计师现场被审计单位各种实物资产及、有价证券等项目的盘点，并进行适当的抽查。注册会计师对实物资产、及有价证券等的监盘应采用适当的方式。对于的监盘可以事先规划，准备有关的记录表格或调整表格、实施突击的盘点，而对于那些隐藏可能小、体积庞大、质量较重的材料和固定资产则可以事先预告被审计单位，甚至要组织被审计单位有关参与人对监盘规划事项进行学习，然后按预定程序进行监盘工作。
由于监盘方法强调的是：盘点工作由被审计单位进行，注册会计师只进行现场，但对于那些价值较高的物资，注册会计师应亲自进行抽点，必要时对那些使用较频繁的材料物资也应实施抽点。
监盘所取得的证据是为了证实以下几个方面的认定：①资产的实物形态是否真实存在；②对资产的监盘结果是否与账面金额相一致，如不一致应查明原因并进行调节，其不一致的原因往往包括记录遗漏、短缺、毁损、贪污盗窃等等。运用监盘方法获取的往往是实物证据，它不能证实以下几项认定：被审计单位是否对资产拥有所有权，被盘点资产如何确定其价值，被盘点资产是否完整。因此，注册会计师还应另外实施对实物资产的计价和所有权的审计程序。

观察
观察是注册会计师实地察看被审计单位的经营场所、实物资产、有关业务活动及其内部控制的执行情况等，以获取审计证据的方法。采用观察方法可以获取环境证据。它只能帮助注册会计师对被审事项整体合理进行评价，而对具体的各项认定不能提供最直接的证据。同时，注册会计师对于观察中所发现的问题应进一步实施审计。

查询及函证
查询是注册会计师对有关人员就被审事项进行书面或口头询问以获取审计证据的方法。查询方法往往更多地获得口头证据，注册会计师应注意的是需就同一事项对不同人员进行查询，以确定各种口头证据能否相互印证。函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向被审计单位以外的第三者发函询证的一种取证方法。对于被函证事项应由被审计单位签名确认，然后由注册会计师亲自投递函件并收悉回函。如果没有回函或者回函结果不满意，注册会计师应当实施必要的替代程序，以获取相应的审计证据。

计算
计算是注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。在会计报表审计中，注册会计师需大量地运用计算方法来获取必要的审计证据。
注册会计师进行计算的目的是在于验证被审计单位的凭证、账簿和报表中的数字是否正确。注册会计师运用计算方法取证时，应采用与被审计单位确定的政策和选定的方法相一致，但在计算形式和顺序上可以按注册会计师认为最有利于提高效率的方式进行，不一定要遵循被审计单位的原定方式和方法。

分析复核
分析复核是指注册会计师通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取审计证据的方法。分析复核方法可以获得有关项目存在异常变动的证据。对于异常变动项目，注册会计师应重新考虑所采用审计方法的适当，必要时应追加审计程序，以获取更为可靠的审计证据。在实施分析复核程序时，注册会计师可以使用简易比较、比率分析、结构百分比分析和趋势比率分析方法，同时应考虑数据之间是否存在某种预期关系，如果不存在预期关系，不应运用分析复核。

关系分类
审计程序的分类
为了获取审计证据，注册会计师可以在会计报表审计全过程中运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析复核等审计程序。这些审计程序也称为审计方法。适用于审计过程中的任何环节（当然，应根据需要），不受审计阶段的限制。实际上，根据现代会计报表审计的要求，由于在不同审计阶段的目的不同，审计程序可以分为以下三类：
⑴对被审计单位内部控制制度取得了解的程序。根据审计准则要求，注册会计师每次进行会计报表审计时都必须执行对被审计单位内部控制制度取得了解的程序，以了解内部控制制度如何设计、运作方式，以便充分合理地计划审计工作。
⑵符合测试程序。它是为了获取审计证据，以证实被审计单位内部控制政策和程序设计的适当及其运行的有效。在符合测试中，注册会计师可以大量运用观察方法和审阅方法，即审阅被审计单位有关内控制度的各种手册、文件，观察某一项制度的执行情况，当然还可以运用询问内控制度执行情况，或是注册会计师重新去执行某项控制程序。由于符合测试的范围和控制风险估计水平有关，如果控制风险水平为很高时，注册会计师可以执行很少的甚至可以忽略符合测试程序。
⑶实质测试程序。它包括注册会计师实施对交易和余额的详细测试以及对财务数据和非财务数据应用情况进行的分析测试。实施这类程序可取得证实当局会计报表认定是否公允的证据。在对交易和余额的详细测试中可以运用检查、监盘、观察、查询及函证和计算等单个的程序，详细测试和分析测试各有其独特作用，二者不可相互替代。在每次会计报表审计中必须执行实质测试程序。
由此不难看出，取得对内部控制制度了解的程序、符合测试程序、实质测试程序这三类程序的实施有着不同的目的和要求，它们也分别体现了审计工作的进程。检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析复核根据需要可分别在不同审计过程中予以实施，是一种单项的审计程序。
审计程序与审计证据和认定的关系
单项审计程序的实施可以获得多种认定有关的审计证据，同时，如果要获得用于证实同一认定的审计证据，也可以选用多种审计程序。例如：对应收账款函证的结果，可以证明应收账款存在的认定，也可以证明应收账款计价的认定；为了取得证实应收账款存在认定的证据，可以实施函证获取，也可以通过检查会计记录、核对有关资料来获取。

问题1 A和B注册会计师可能采用的程序有：
（1）询问：注册会计师除了询问层和对财务报告负有责任的人员外，还应当考虑询问内部审计人员、采购人员、生产人员、人员等其他人员，并考虑询问不同级别的员工，以获取对识别重大错报风险有用的信息；
（2）分析程序：注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势；
（3）观察和检查：观察和检查程序可以印证对层和其他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计单位及其环境的信息，注册会计师应当实施下列观察和检查程序：观察被审计单位的生产经营活动；检查文件、记录和内部控制手册；阅读由层和治理层编制的报告；实地察看被审计单位的生产经营场所和设备；追踪交易在财务报告信息中的处理过程（穿行测试）;
(4)实施其他审计程序:通过查阅外部行业信息等方式获取外部信息有助于识别重大错报风险；（5）注册会计师应当组织项目组成员对财务报表存在重大错报的可能进行讨论，并运用职业判断确定讨论的目标、内容、人员、时间和方式。项目组通过讨论可以使成员更好地了解在各自负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报的可能，并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的质、时间和范围的影响。也能够利用项目组内部成员不同的技能和专长，更好的评估重大错报风险，制定更恰当的审计程序，以便获取充分适当的审计证据。
问题2 重大错报风险及主要的审计领域
由于被审计单位收入增长远高于行业增长，且层的薪酬跟收入增长钩，因此收入存在重大错报风险，且属于舞弊导致的特别风险；
注册会计师应当将收入的发生认定和截止认定、应收账款的存在认定和计价与分摊认定作为主要的审计领域。
问题3 主要的经营风险及其对财务报表的影响
（1）对A公司其他应收款06亿有信用风险，存在不能足额收回的风险；可能影响财务报表其他应收款的计价与分摊认定；
（2）向银行借款6亿，导致资产负债率高于同行，且存在比较严苛的条件，存在债务提前到期不能的风险；由于银行贷款存在利润、经营流量等指标，存在层为了满足银行的指标进行舞弊的风险，发生重大错报的项目可能是广泛的，属于财务报表层次重大错报风险。
问题4 财务报表重大错报风险
（1）改变坏账计提属于会计估计变更，历来是会计和审计的重点与难点，主要的错报风险为应收款项的计价与分摊认定、以及对应的资产减值损失准确认定；
（2）X公司关联交易占比较大，关联方交易历来属于重点关注领域，主要的财务报表重大错报风险主要为收入发生认定、准确认定及截止认定，应收账款的存在认定、计价与分摊认定；关联方错报主要通过非公允定价、虚假交易、提前或延后交易等手法，且往往会计师依赖的函证等程序不足以获取充分适当的审计证据，在特定情况下，可能是财务报表层次的重大错报风险。
备注：第一个问题考察的是对《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的掌握，我写的比较多，考试答到询问程序，分析程序，观察与检查，项目组讨论应该就差不多；第二个问题考察的收入审计；第三个问题比较难一点，经营风险属于实务中比较难以识别的，在注册会计师执业中如何识别经营风险也是比较难的；第四个问题考察的是会计估计和关联方交易。
整体来看这个问题是比较难的，与注册会计师的审计科目考试专业阶段难度相当。

财务报告分析的几个步骤

　　一般而言，财务报告分析应该包括以下几个步骤：一、审阅注册会计师的报告；二、审阅整套财务报表，包括报表注释和补充报表中的相关内容；三、运用分析方法，如比较报表分析法，横向和纵向百分比分析法，比率分析法等；四、参考重要的补充信息。
　　下面将围绕上述步骤进行介绍。
　　一、 审阅注册会计师的审计报告
　　在分析财务报告时，首先应该仔细审阅注册会计师的报告，这样做是为了检验用来分析的财务报告是否已经审计。如果这些报告未经审计，那么分析人员必须首先弄清这些报表的可靠。注册会计师的报告所以重要，是因为它向分析人员提供了有关财务报告是否公正表述的、的、权威的意见；而且，注册会计师的报告向人们告示了所有经注册会计师深入细致鉴证的审计结果。
　　对一个被审计企业的财务报告，注册会计师们将根据审计结果在其审计报告中提出以下四种意见中的一种：
　　不附条件的意见，又称无保留意见；
　　附条件的意见，又称有保留意见；
　　反面意见；
　　放弃发表意见。
　　上述四种意见中，后三种属于不利意见。这些不利意见可能会引起证券部门或证券交易市场停止某家公司股票的公开交易，因为不利意见提出会对投资者的利益带来一系列的影响。
　　二、 全面审阅财务报告
　　全面阅读，包括阅读主要会计报表、附表、有关报表注视以及财务情况说明书等。
　　首先，应该分析会计政策的陈述。会计政策的陈述一般至于报表附注释之首。其琛书内容包括：对被选会计方法的选择；行业特殊会计方针的采用；特殊会计准则的应用。
　　有关会计政策成熟的信息对于理解、说明和评价财务报告时非常重要的。他对于评估企业在不同期间或比较行业内各企业之间的经营成果与财务状况尤其有用。
　　其次，审阅财务报告不能忽略对报表注释的审阅，因为报表注释是整个财务报告的有机组成部分，这些注释能够比较详细地解释某些业务活动或理财思想的来龙去脉，对报告使用者客观地分析企业业绩有着不可低估的意义。
　　三、 运用具体方法进行分析
　　实务中用得最广泛的要属比较会计报表趋势分析法、比率分析法、因素分析法等。
　　趋势分析法
　　在趋势分析中，那种将本期和前期或前几期的会计信息汇编在一起的会计报表，称之为比较会计报表。会计报表的趋势分析通常采用的方法有横向比较法和纵向比较法。横向比较法又称水平比较法，是在会计报表中用金额、百分比的形式，对各个项目的本期或多期的金额与其基期的金额进行比较分析，以观察企业经营成果与财务状况的变化趋势。纵向比较法又称垂直分析法，是对会计报表中某一期的各个项目，分别于其中一个作为基本金额的特定项目进行百分比分析，即以观察企业经营成果与财务状况的变化趋势。
　　比率分析法
　　一般而言，财务报告分钟为人们普遍关注的财务比率指标有：反映盈利能力的比率；反映偿债能力的比率；反映营运能力的比率；反映企业市场价值的比率；
　　因素分析法
　　把综合指标分解成各个因素的方法，称为因素分析法。包括定基替代法和连环替代法。
　　四、参考其他重要的信息
　　分析财务报告是一项针对很强的工作，但是，要对一家企业的经营成果与财务状况作出恰如其分的判断，仅仅局限于对财务报表所提供的会计信息的分析是不够的。因为会计报表提供的会计信息是有局限的:
　　一般会计报表提供的会计信息只反映历史的情况，那么对用户来说，其相关就受到了一定的影响。
　　会计报表中的会计信息不能反映重要的、非会计计量的指标，如企业的水准，长期拥有的市场份额和良好的声誉，员工素质，行业竞争优势，与社会各界、所长期保持的良好的沟通渠道等。而这些信息对人们判断企业未来的投资增值潜力来说也是至关重要的。
　　企业经营成果与财务状况的变动时有多种因素影响的结果，除了企业本身的经营、理财活动外，还会来自国内外经济环境、甚至于政治气候的影响，这是财务报告分析中不容忽视的。
　　上述分析表明：在分析财务报告时，尽管我们的双眼注视的是大量的会计信息，然而我们的分析思考应当是开放式的。其中不乏从其它渠道获悉有助于我们更好地判断企业的其他不容忽视的信息。这些信息包括：
　　同业公会；
　　各高等院校和科研、咨询机构；
　　机关或部门；
　　新闻媒介。