注册会计师应如何侦查舞弊

报表审计的目的
会计报表审计，是指注册会计师依法接受委托，按照审计准则的要求，对被审计单位的会计报表实施必要的审计，获取充分、适当的审计证据，并对会计报表发表审计意见。在经济时代中，高科技的进步及水平的提高，给全球经济的高速发展带来了巨大的动力和压力。而审计发展史上，公司财务报告舞弊也一直成为困扰审计职业界的重大社会问题。近年来，公司欺诈和舞弊现象更是有愈演愈烈之势，给资本市场和社会审计带来了前所未有的信誉危机。而报表审计，是指审计人员始终保持高度的执业谨慎，通过一定的程序如信号侦查、舞弊分析等，将隐藏在控制和中的故意虚假作为揭示出来，呈报给当局。它包括对舞弊的预防、检查和报告。

层对财务报表的责任 编制和公允列报财务报表是层的责任， 这种责任包括：
（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；
（2）设计、执行和维护必要的内部控制， 以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

注册会计师对财务报表执行审计业务的时候，应该对财务报表没有出现重大错报等的合理保证出具的审计意见。注册会计师应对审计报告书内容的正确、合法负责。

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2022年举行的世界审计组织第16届大会将“最高审计机关在防止和检查舞弊和腐败中的作用”作为大会讨论主题之一。
2022年10月15日注册会计师协会(AICPA)发布了《审计准则第99号——
考虑财务报告中的舞弊》。
2022年10月22日反舞弊和腐败审计指南得到亚洲审计组织第9届大会批准。
2022年舞弊师协会(ACFE)、注册会计师协会(AICPA)以及内部审计师协会(IIA)联合发布了《舞弊风险实务指南》。该指南的发布引起了社会各界对于舞弊风险的深层关注。

2022年会同、、银监会、联合发布《企业内部控制基本规范》，明确要求企业应当建立反舞弊机制。
2022年中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则第1141号》审计准则，其中与舞弊相关准则高达9条。
2022年、2022年，由中国担任国的亚洲审计组织亚洲审计组织多次强调反腐败与舞弊审计行动是预防和打击腐败的有力武器。

ACFE（注册舞弊师协会）JamesD Ratley说：“世界各国的体系均将防止舞弊的责任分配给了层，但是在法规之外，将道德行为作为核心原则并从根本上积极其舞弊风险的组织将更具竞争力，同时将赢得和保持正面的公司形象。”。
AICPA（注册会计师协会）兼CEOBarry C Melancon说：“为防止舞弊许多组织需要付出更多，防止舞弊要求有来自层的专门授权。
IIA（国际内部审计师协会） DavidA Richards 说：“组织必须采取主动的姿态以确保在关键的风险点上，恰当的采取了有效的舞弊防止措施和侦测技术来应对。”

全国副曾指出：审计单位必须加强与被审计单位的合作与协调，利用预警机制减少贪污舞弊。
国家刘家义审计长强调：舞弊防范与审计非常重要，今后审计工作要有效防范和及时发现各种舞弊行为。
王军副部长答ICAEW《会计》问时说：致力于以防范风险和控制舞弊为中心、以控制规范和评价标准为主体，推动企业完善治理结构和内部约束机制。

一段时间内，防弊依然是我国内部审计发挥作用的重要舞台，针对舞弊，无论是注册会计师还是相关准则都表现了足够的谨慎，在实际工作中，注册会计师更加不能轻视此项工作。CPA对客户舞弊事项是否承担责任由于审计的固有限制，不能苛求注册会计师发现和揭露会计报表中所有错误与舞弊情况，但这并不意味着注册会计师对未能查出的会计报表重大错误与舞弊没有任何责任。如果注册会计师有证据(底稿)显示他已经谨慎取证和专业判断了，也可能不承担责任，或可从以下方面为自己辩解：注册会计师本身并无过失，即执业时严格遵循了专业标准的要求，保持了职业上应有的认真与谨慎；注册会计师虽有过失，但这种过失并不是委托单位受到损失的直接原因；委托单位涉及共同过失（原告受到的损失是由于它本身同样具有过失而造成的）。在会计报表审计中，注册会计师可以通过以下途径规避风险：了解舞弊普遍存在的动机、压力、机会、态度、企图；共享经验，保持职业怀疑。审计小组全体成员在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险，就被审计单位财务报表可能会怎样作弊等交换意见，以共享集体智慧结晶和识别舞弊或违反法规行为的经验，同时强调在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊行为保持职业谨慎；拓展询问。要求注册会计师向层询问对其本单位舞弊风险的看法以及所了解或怀疑的舞弊方面的任何信息，也要求注册会计师向被审计单位以外的其他个人或被审计单位各级雇员询问。询问谁及向谁询问应合理运用专业判断；扩大识别舞弊风险的范围。注册会计师除要考虑舞弊行为普遍存在的动机、压力、机会、态度、企图外，还应当考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响，即在制定总体计划阶段，应考虑舞弊风险对评估结果的一般影响，如增派特殊知识及技能的审计人员。考虑已识别舞弊风险的具体影响。另外，还应该执行下列程序，进一步确定有关层逾越内控的舞弊风险对财务报表产生重大错报的影响：检查会计分录和其他调整事项，收集可能导致重大错报的证据，复核非正常或非标准的分录，并强调了解财务报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能怎样发生。明确注册会计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面得到有效实施，而是依据财务报表及账户的质和复杂，验证各种证据，包括手工或电子证据；复核会计估计，以发现导致重大错报的舞弊偏差。要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时被认为适当盈余行为的舞弊情况。第四，评价重大非经常交易的实质及其合理。在识别舞弊风险的基础上，结合对客户有关计划与控制有效的分析，评价已识别舞弊风险水平，并据此作出反映。在实务中，注册会计师应当对哪些舞弊事项谨慎关注呢？具体说来，有如下方面：挪用；收入不入账，设小金库或经手人盗用收入的；交易事项不入账，在账面上制造资金存在的现象；多计或多提取各种费用，将款项挪为己用；客户交来不开收据，或开已作废的收据；篡改银行对账单或其他银行凭证；伪造职工人数及加班人数和工时；故意发生或银行账加总错误；故意将原来清楚的往来账转来转去，把账搞复杂，以便混水摸鱼等等。

注册会计师报表审计的目的就是保证企业对外公开的财务报表信息在所有重大方面公允的反应了企业的财务状况和经营成果，而所谓的舞弊是指层试图以舞弊财务报表为手段来获得更多的机会利益，注册会计师如不能查出这种对报表使用者的利益有重大影响的舞弊行为，就必须承担相应的法律责任。
　　对能够导致财务报告产生重大错报的舞弊，注册会计师应当合理保证能够予以发现，这是实现财务报表审计目标的内在要求，也是财务报表审计的价值所在。，审计准则规定，在获取合理保证时，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑层凌驾于控制之上的可能，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。
　　不过，注册会计师并不可能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证，这是因为：　
　　舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。
　　如果涉及串通舞弊，注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力为具有说服力。
　　如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
　　注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。
　　《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》。该准则针对目前公司产生舞弊的原因和舞弊的特点（以上市公司为例，董事会被大股东所纵、面临*ST和退市风险、急于摆脱*ST，恢复上市等），要求注册会计师应当实施下列审计程序，以获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息：“询问被审计单位的层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解层针对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何层对舞弊风险的识别和应对过程；考虑是否存在舞弊风险因素；考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系；考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息”
　　所以，只要注册会计师有充分适当的证据表明切实履行了审计准则规定的职责，即使存在某些疏漏也是可以免于或者减轻责任的。

《中国注册会计师审计准则第 1141
号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当首先假定收入确认存在舞弊风险，在此基础上评价哪些收入类型、收入交易或认定导致舞弊风险。假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着审计准则要求注册会计师无端地将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。注册会计师需要结合对被审计单位及其环境的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生。
如果层难以实现预期的利润目标，则可能有高估收入的动机或压力，因此，收入的发生认定存在舞弊风险的可能较大，而完整认定则通常不存在舞弊风险；相反，如果层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入完整认定相关的舞弊风险。