注册会计师亲自参与盘点

（1）核对各存货项目明细账与总账、报表数是否相符。如果发现差异，则应追查原因，并作记录和相应的调整。
（2）存货的分析复核。在存货审计中常运用的分析复核方法主要是简单比较法和比率分析法两种。
（3）存货监盘。存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。

根据《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》，存货监盘是指注册会计师现场被审计单位存货的盘点，并进行适当的检查。从这一定义上可以看出，准则要求注册会计师对盘点进行现场，但实务中存货监盘程序通常由业务助理人员完成，而不一定要求注册会计师本人亲自执行。但要说明的是，由于注册会计师要对助理人员的工作直接负责，因此，监盘的审计风险由注册会计师承担。

注册会计师不能够完全相信被审计单位提供的盘点结果，应该根据实际情况亲自进行盘点，或者抽盘。这种情况属于注册会计师未按照规定执行审计程序，未取得充分适当的审计证据。

审计过程中应用监盘最多的是存货的监盘。由于期末存货的数量直接影响到企业财务报表反映的金额，存货监盘可以有效地证实存货的存在和完整及存货的品质状况，所以监盘程序执行得好坏与审计报告的质量息息相关。审计人员在存货监盘的理解和实施等方面存在着一些问题，需要我们在以后的审计过程中注意。存货监盘的过程中容易出现的问题有：
对存货监盘程序没有足够的重视。在审计过程中，有时为了保证存货账面金额的正确，对其提供的有关盘点资料缺乏认真仔细的分析复核，便直接将获取的单位盘点资料作为审计工作底稿，从而产生了潜在的审计风险。
另外，在日常审计过程中，容易忽视对在产品和异地库存货（存放在外地存货）的盘点，也容易产生审计风险。例如我们在对某生产日用消费品公司的审计过程中，对异地库的存货进行了盘点，该公司账面异地库存货数量进行核对，结果发现数量相差很大。究其原因发现异地库存放了大量兑奖用的存货，该部分兑奖用的存货兑奖时未计销项税，也未包含在公司账面金额中，而是作为生产的正常消耗进入了生产成本，这种情况仅凭财务资料是无从发现的，由此可见监盘的重要。对在产品由于不同的行业有不同的产品生产特点，使得我们在确定在产品的数量和金额上有一定的困难，于是在财务资料正确的情况下以账面数量和金额作为审定数量和金额，这样也容易导致审计风险。
再有就是多数情况下存货盘点比较艰苦，盘点也比较繁杂，使得我们容易产生畏难和烦躁情绪，从而放松对存货的盘点，这样也容易产生审计风碱。例如在对某公司异地库盘点时，当时仓库温度接近零下10度，存货品种繁多且数量大，加上有些存货的摆放并不是很整齐，可想而知盘点的难度和艰苦，但我们并没有放弃应有的监盘程序，逐项认真仔细地进行盘点，结果发现某种产品实点数比仓库账面数多300箱，经查，才知盘盈产品系已售代客户保存的产品。针对这一存货控制的弱点，我们提出保存物资数量应由财务人员和仓库保管员共同控制，不能只听保管员一面之词。
在存货监盘过程中，应注意既要按照既定的程序去做，又要把握侧重点，才能有效地控制审计风险。
制订存货实地盘点计划。计划的详细程度可根据被审单位规模的大小来定，当然制订盘点计划需要对被审单位的产品生产和储存有一定的了解，做到心中有数，合理安排盘点时间，有的放矢。制订盘点计划时最好邀请被审单位领导参与，听取其意见，以便引起被审单位参与盘点人员重视。另外制订盘点计划时，审计人员应与被审单位协调，做好以下几项工作：①盘点时间最好选择在会计期末以前。实际上多数情况的监盘是在会计期末以后进行的，这就需要我们编制从盘点回到期末的存货余额调节表来证实期末存货余额的正确。②盘点参与人员的选择要有代表。供应、保管、财务、生产等部门的有关人员都应参与。③盘点期间存货应停止流动，并分类摆放。对生产企业，监盘日应选择生产间歇期进行。盘点计划实施前，审计人员要将盘点计划和指令贯彻落实到每一名参与人员。
采取恰当的盘点方法。①盘点前准备盘点表，同仓库保管明细账进行核对，由于仓库实行保管负责制，一般情况这种核对是相符的。②抽点样本量。企业盘点人员盘点后，审计人员应进行抽点，抽点的样本一般不得低于存货总量的10%。③审计人员应向被审单位索取存货盘点前的最后一张验收报告单（或入库单）、最后一张货运文件（或出库单），作为截止测试时的依据。④在产品的盘点。出于或生产上的要求，无法为存货盘点而中断生产的，就使得在产品的盘点十分困难。例如我们对某建筑陶瓷厂在产品的盘点，由于在产品陶瓷带有很强的行业生产特点，我们会同生产有关部门人员、相关专家研究制定出切实可行的盘点方案进行盘点，窑内在产品基本是固定的，我们便在烧制出窑时盘点其数量，作为在产品数量，这样保证了在产品数量在某一时点上的真实准确。⑤异地库存货的盘点。如为外单位代为保管，不能亲自盘点时，一定要采取适当的替代程序，如发询证函、查看原始单据等；如为本单位保管，则一定要亲自盘点。否则，应考虑对审计报告意见的影响。⑥对一种存货有几个存放地点的，我们应尽量对其一次、连续不断的盘完，防止有关人员利用空隙，串通作弊。
存货监盘结果的表达与披露。对于存货监盘过程中发现的盘盈、盘亏、毁损等情况，一定要结合其他审计程序究其原因，考虑其对审计报告的影响。例如我们在对某锅炉厂索取的其已盘点资料显示其盘点过程中有盘盈、盘亏，但其费用时却未发现存货盘盈、盘亏记录，便进行详细，发现该厂存货盘盈、盘亏均直接通过领料单进入了生产过程，造成该月产品生产成本不实，盘盈存货成为账外物资。
由此可见，通过执行存货监盘程序，审计人员不仅可以证实存货的存在，对其完整和品质状况加以确认，还可以利用观察、询问等方法了解被审单位已售出、企业代保存物资的状况，防止以代保存物资充当库存物资。
中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘
财会[2022]4号　2022－2－15 中华人
第一章　总　则
第一条　为了规范注册会计师实施存货监盘程序，制定本准则。
第二条　本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
第三条　本准则所称存货监盘，是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。
第四条　定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位层的责任。
实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。
第二章　存货监盘计划
第五条　注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
第六条　在编制存货监盘计划时，注册会计师应当可实行如下措施，
（一）了解存货的内容、质、各存货项目的重要程度及存放场所；
（二）了解与存货相关的内部控制；
（三）评估与存货相关的重大错报风险和重要；
（四）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；
（五）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或质特殊的存货；
（六）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；
（七）复核或与层讨论其存货盘点计划。
第七条　在复核或与层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：
（一）盘点的时间安排；
（二）存货盘点范围和场所的确定；
（三）盘点人员的分工及胜任能力；
（四）盘点前的会议及任务布置；
（五）存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；
（六）存货的计量工具和计量方法；
（七）在产品完工程度的确定方法；
（八）存放在外单位的存货的盘点安排；
（九）存货收发截止的控制；
（十）盘点期间存货移动的控制；
（十一）盘点表单的设计、使用与控制；
（十二）盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。
第八条　注册会计师应当根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效，评价其盘点时间是否合理。
第九条　如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。
第十条　存货监盘计划应当包括下列主要内容：
（一）存货监盘的目标、范围及时间安排；
（二）存货监盘的要点及关注事项；
（三）参加存货监盘人员的分工；
（四）检查存货的范围。
第三章　存货监盘程序
第十一条　在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。
对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。
第十二条　对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，并确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。
第十三条　注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。
第十四条　注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。
第十五条　在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整。
第十六条　如果检查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。
第十七条　注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。
第十八条　注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。
第十九条　注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。
第二十条　在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当实施下列审计程序：
（一）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；
（二）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
第二十一条　注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。
第二十二条　如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。
第二十三条　在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。
第二十四条　如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。
第四章　特殊情况的处理
第二十五条　如果由于被审计单位存货的质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，适当的审计证据。
注册会计师实施的替代审计程序主要包括：
（一）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；
（二）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；
（三）向顾客或供应商函证。
第二十六条　如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
第二十七条　对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。
第二十八条　当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：
（一）查阅前任注册会计师工作底稿；
（二）复核上期存货盘点记录及文件；
（三）检查上期存货交易记录；
（四）运用毛利百分比法等进行分析。
第五章　存货监盘结果对审计报告的影响
第二十九条　注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，并确定对审计报告的影响。
第三十条　如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
第三十一条　如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
第三十二条　如果首次接受委托，按照本准则第二十八条的规定实施审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
第六章　附　则
第三十三条　本准则自2022年1月1日起施行。

存货是企业生产经营的重要物质基础之一，是企业的一项重要流动资产，存货通常表现为商品、材料、包装物、在产品及产成品等。存货既是资产负债表中流动资产类的一个重要组成项目，也是利润表中确定和构成成本的一项重要内容。因此，（生产循环中）存货项目的审计是会计报表审计中最重要和最困难的领域之一。
在今年的业务辅导工作过程中，我们发现许多注册会计师在执行存货项目审计时，存在明显的审计程序执行不到位的情况。主要表现在以下几个方面：
　　一、存货监盘程序未能实施，期后抽盘又流于形式
由于各种原因，注册会计师错过了存货监盘的时机，待到实施审计时，只能采用替代程序来测试和确认资产负债日的存货，即：在观察评价存货内部控制的基础上，审核客户的盘点方法和记录，运用一些分析复核程序，并于期后实施审计时抽盘部分存货。但是有些注册会计师在实施上述替代程序时做得十分粗糙，有的期后抽盘时抽盘金额不足存货总额的１０％，仅仅挑选一至二项最易盘点的品种进行抽盘，对于占存货比重更大，但难于盘点的存货撇在一旁；有的对存货账面上的大额红字熟视无睹，对存货的品质更未关注。抽盘程序似有实无。
所谓存货监盘，是指注册会计师现场被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。在舞弊中，为了配合收入、利润的舞弊，往往要同时进行存货数量的舞弊。特别是那些有利润压力的企业，利用虚构存货来调节利润，已成为惯用手法。因此，注册会计师对存货的监盘应格外小心，应注意以下事项：
　　1、应由熟悉客户状况的有经验的注册会计师负责存货监盘；
　　2、注册会计师应当现场被审计单位的存货盘点，进行必要的抽查，并形成相应的工作底稿；
　　3、存货盘点审核时，抽查的焦点应对准高价值的项目；
　　4、抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货，同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录；
　　5、注册会计师抽查存货数量时，应亲自计数，而不应听客户报数，以防止空箱和虚报，应将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对；
　　6、注册会计师应亲自记录所抽查的存货，以防监盘结果被修改；
　　7、注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点；
　　8、注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远远低于市场价格的存货；
　　9、根据存货特和非库房存放的、不易计量的需通过测算的，应考虑是否利用专家的工作。
二、对生产成本的审计犹如雾里看花
辅导过程中发现许多注册会计师对生产成本的审计大部分停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面，含糊其词，一笔带过。生产成本审计中，要审核企业工艺流程、要求、产品成本的核算方法是否适用、科学；生产费用的归集和分配方法是否合理；完工产品与在产品之间的成本分配是否适当；还要检查生产单、产量和工时记录是否完整；与生产成本明细账及成本计算单是否一致等。
三、在产品成本审计蜻蜓点水
辅导中发现，一些注册会计师以一句总账与明细账相符，确认，便草草结束了在产品成本的审计。在产品成本的审计与前述生产成本审计是不可分割的，但它有自己的特殊，如难以期后抽盘；期末成本是否真实合理，主要取决于期末在产品计量的准确和成本核算方法的科学。由于这一特殊常被少数注册会计师忽视，他们往往在总账与明细账核对相符后，就给出一个确认的结论，这显然是草率的结论。要确保在产品审计证据的充分、适当，注册会计师应尽可能参与企业在产品的盘点（监盘），在监盘时主要应观察其计量方法的有效和一惯；在审计其成本时，应侧重其成本分配标准的合理和一惯，并辅助一些分析复核，如：通过产成品单位成本的变化，分析已结转完工产品成本的合理，从而观察判断在产品成本的合理，当然作上述分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。
四、存货项目审计时，未能联系存货所处的整个业务循环，未能考虑存货与其它业务循环的关联
比如在对成本审计中，进行收入与成本的配比测试时，注册会计师一般注意到存货计价方法的贯彻，成本倒轧时的勾稽一致，若未发现异常，就下了确认的结论。而在实际中，许多企业为了少交税款，通常把损坏的产品、用作样品和礼品的产品、用于非公益捐赠的产品等计入主营业务成本。其做法是，在期末结转成本时，成本与相应的收入不作数量上的配比，直接把产成品各类减少数一锅煮，一并转入成本，更有甚者为调节利润而有意少转或多转数量及相应的成本。企业会计的这种作弊手法，运用计价测试、成本倒轧等程序是无法发现的。注册会计师若要查出此类作弊，可先作分析复核（收入成本的配比分析、各月波动分析等），也可直接依据存货审计时产成品减少量与存货在收入账户中反映的数量结合起来，进行数量方面的配比测试，可以取得满意的效果。