注册会计师造假账

银广夏案例中，注册会计师的监控机制失效，导致其造假得逞
　　在银广夏会计丑闻中，作为“经济警察”的中国注册会计师负有不可推卸的责任。当然，我们不能因此就全盘否定注册会计师在市场经济中的重要作用，但是，在银广夏的这次造假案中，注册会计师的确存在重大的过失行为。事实上，银广夏只是采用了一些简单的造假手法，就过了自称是“业务精湛和品行高尚”的中国注册会计师，这可能吗？如果注册会计师不愿承担欺诈责任，那你至少应该承担重大过失责任，最后的结局是担任银广夏的两位注册会计师受到了应有的惩罚。据报道，在对银广夏的审计中，深圳中天勤会计师事务所的重大过失行为包括：
　　（1）没有到银广夏的天津子公司实地考察所谓二氧化碳超临界萃取技术，只是简单地翻翻账本就相信了天津子公司高额利润的，事实上，创造高利润的天津分公司的机器设备根本没有完全运转起来；
　　（2）没有运用有效的函证手段验证天津子公司向德国所谓的高出口额。其实，作为简单的取证手段，中天勤的注册会计师只要向银行和海关查验相关的出口报关单、退税证明、银行收款单和运输单据，就可以发现其造假；
　　（3）没有对银广夏的其它子公司的利润造假事实进行认真核实等。最后，中国对负责银广夏审计工作的中天勤会计师事务所依法做出了关停的处罚决定，并对两位签字的注册会计师刘加荣和徐林文追究了刑事责任。

　　这里，给我们的启示是：作为企业反舞弊的第四道防线的中国注册会计师行业，应该努力学习与借鉴国外先进的现代风险导向审计控制技术，以提高他们发现客户会计报表重大错报的能力。同时，注册会计师应该努力提高自身的道德水准和风险素养，在执业过程中应始终保持其、客观和公正，以提高审计师的价值。

总的来说，股民甲不能向直接起诉D注册会计师，而是应该向起诉D注册会计师所在的会计师事务所。再说了，审计报告也不可能只有一名注册会计师签字，要有两名以上符合资格的会计师签字，并由会计师事务所盖章才行的。

就你所提出的三个问题：
(1) 为了支持诉讼请求,股民甲应当向提出哪些理由?
一是证明会计师事务所或注册会计师明知银行进账单和对账单是假，仍出具无保留意见的审计报告；二是确实给自己造成损失的事实；否则的话，只能向起诉丁公司。

(2) 指出D注册会计师提出的免责理由是否正确,并简要说明理由
D注册会计师提出了什么免责理由？你没有说清楚。D注册会计师以其与股民甲未构成合约关系为由要求免于承担民事责任。这也算是正确的，但这只是主体关系，股民确实不能直接起诉D注册会计师个人。

(3) 在哪些情形下,D注册会计师可以免于承担民事责任?
在银行和企业串通造假，故意隐瞒D注册会计师，而且注册会计师在按审计程序完成自己的审计工作之后，确实没有发现或不知情的情况下，可以免除刑事责任。但不是民事责任，就是有民事责任，也应该由其所在的会计师事务所承担。会计师事务所可以根据情况，再追究相关注册会计师的民事责任。

如果该注册会计师故意出具虚假的审计报告，但有证据证明是由会计师事务所指使或强令其这样做的，到最后可以免除民事责任。

答： 职业道德观念淡薄；在现实中，一些会计人员在国家、社会公众利益与单位利益发生冲突时丧失立场，违反会计法律制度规定，伪造、变造虚假会计凭证、会计账簿、会计报表，提供失真的会计信息，人为地制造了大量会计舞弊案件。
追求私利监守自盗；在市场经济下，一些会计人员经受不住物质利益诱惑，贪图享乐，为了满足日益膨胀的物质要求，一些人不顾道德约束，伪造、变造、隐秘、毁损会计资料；甚至利用职务之便贪污受贿、挪用公款、化公为私、出卖集体和国家的商业机密，以身试法，走上犯罪道路，给国家和集体造成了巨大的经济损失。
注册会计师违背审计准则；一些注册会计师出于行业竞争压力，或受利益驱动，在从事审计签证服务时，不能够坚持、客观和公正的原则，与企业串通一气进行会计造假，并为企业的财务报告提供虚假审计报告，严重误导了报表使用者。

HPL技术公司（HPL Technologies，I，以下简称HPL）是硅谷的一家软件制造商，创建于年，主营半导体软件的个化开发、以及售后咨询和维护等业务。2022年7月31日，HPL以每股11美元的价格发售了690万股股票，筹措了7 590万美元，并在纳斯达克上市交易。在此后的连续三次季报中，HPL均报告了优异的业绩，股价也一度攀升至每股85美元。然而，好景不长，HPL上市一年后便被钉在财务舞弊的耻辱柱上，其股票已于2022年7月29日被纳斯达克摘牌。

　　根据HPL审计委员会和证券交易委员会（SEC）的调查，在HPL首发股票的前后5个季度内，其创始人、董事会兼首席执行官DavidLepejian（以下简称Lepejian）虚构了逾2 800万美元的收入。HPL股票上市后，他又指使公司内部的高管人员借股价上扬之机抛售他们个人持有的85500股公司股票。

　　与安然、施乐、世通等财务舞弊案相比，HPL的造假规模似乎显得有些微不足道，但Lapejian在公司上市第一年就采用各种手段虚构了80%的收入，其胆大妄为令人触目惊心。SEC在对Lepejian的起诉状中详细揭示了他的各种造假手法。归纳起来，主要有五种：伪造顾客订货单、伪造发运凭证、修改合同、篡改银行对账单和伪造询证回函等。这些手法既无新意、也不高明，但却轻易地欺大名鼎鼎的普华永道会计师事务所（PwC），确实发人深思。该案例的特殊之处在于：Lepejian在采用上述手法虚构收入时，运用了一系列高科技的舞弊手段。通过这些手段，在一年多的时间内，他一手遮天，既欺公司的股东和董事，也愚弄了CPAaspx>注册会计师和HPL的财务人员。

　　一、HPL财务舞弊伎俩

　　（一）移化接木，虚构收入

　　2022年1月1日至2022年3月31日，在连续5个季度内，Lepejian伪造了数十张来自佳能公司和微电公司的订货单，金额从161万美元到1134万美元不等。由于佳能公司和微电公司是HPL的两大客户，与其有长期的业务往来，对信息技术驾轻就熟的Lepejian轻易地从以往与上述两个客户的真实订货单中提取了相关负责人的签名，在电脑上将其粘贴至伪造的订货单上。之后，他又修改了HPL一台传真机的程序，将伪造的订货单以佳能公司和微电公司的名义发至HPL的另外一台传真机。

　　仅有订货单，还不足以确认收入。根据的收入准则以及SEC发布的首席会计师办公室文告（SAB）第101号的要求，上市公司确认收入应同时具备四个具体条件：1、有确凿的证据表明交易存在；2、货物已经发送或劳务已经提供；3、卖方的成本和费用能够可靠地加以计量；4、货款的收回是可能的。为了满足“货物已经发送”这一基本条件，Lepejian接着伪造发运凭证：他为每份假订单起草了一份电子邮件，并以佳能公司和微电公司的名义向HPL发出电子邮件，确认HPL发出的软件已经运抵佳能公司和微电公司。

　　除了伪造顾客订货单和发运凭证，精通电脑技术的Lepejian还在2022年度多次伪造佳能公司的补充协议，提前确认本应分期确认的演示软件收入。注册会计师协会（AICPA）在其发布的立场声明书SOP97-2“软件的收入确认”中规定：软件与服务收入应根据企业与客户签订的有关协议，在产品开发完毕并在应收账款回收、客户接受产品等方面不存在重大不确定的情况下方可确认。如果是一揽子软件开发协议，收入的确认应在企业所应提供的全部产品与服务中分摊；如无分摊基础，必须将有关款项递延至所有产品和服务完成后再确认为收入。SAB第101号也明确规定：如果被发送商品的所有权已经转移给了买方，但交易的实质却是一种寄售或筹资行为时，即便商品的所有权已经转移给了买方，收入仍然不可以确认。SAB第101号还列举了几种不能确认收入的情形，其中包括以演示为目的出售给买方商品的情况。作为HPL的审计师，PwC也曾判断：对于HPL研制的演示软件的收入应在几年内分期加以确认。但若该产品被证明已经出售给了终端客户，则HPL可以在二次完成时按协议中规定的金额全数加以确认。在2022年度，HPL对佳能公司有过几次演示软件的行为，为了不让公司的财务人员和PwC的注册会计师“为难”，Lepejian伪造了佳能公司已将演示软件全部完毕的证明。“齐全”的交易凭证最终促使HPL的财务人员将这些虚构的交易在“发生的当期”就确认为收入。

　　正是通过上述这些简单却很管用的伪造和变造手法，Lepejian在5个季度内虚构收入逾2800万美元，虚构金额约等于HPL这5个季度真实额的4倍。

　　（二）处心积虑，掩盖造假

　　会计造假与掩盖造假是相伴而生的。根据复式簿记原理，虚假的收入必定带来不实的应收账款和银行存款。如果说伪造、变造订单和发运单是收入造假行为，那么，篡改应收账款和银行存款记录，就是收人造假后续的掩盖行为。为了避免造假阴谋败露，Lapejian处心积虑，采用下列四种方法试图掩盖造假行为。

　　1、用公司的资金冒充虚构的回款。为了掩盖虚构收入的事实，Lepejian精心设计了一个流程来“收回”子虚乌有的应收账款。2022年9月，他以公司的名义出资500万美元在注册成立了一家子公司——HPL。紧接着，他私下与佳能公司协商，先由佳能公司购买HPL320万美元的软件，之后，佳能公司可再将该软件以400万美元的价格给HPL。有了这80万美元的利差，佳能公司欣然应允。而这一循环当然被Lepejian全部隐瞒了。当佳能公司将320万美元汇入HPL公司账户时，Lepejian将其解释为2022年度前3个季度HPL对佳能公司的部分应收账款的收回，并要求财务人员据以入账。

　　出于掩饰其造假行为的需要，Lepejian将HPL提交给他的银行对账单扫描进电脑，用图片程序删除了HPL对佳能公司的交易，使其账户余额保留在创立时的500万美元。用同样的手法，Lepejian修改了HPL提供给HPL的季报和年报，并将修改后的报表交由HPL的财务人员编制合并报表。

　　2、自己垫款“收回”虚构的应收账款。为了让自己一手虚构的2800万美元收入不露破绽，Lepejian甚至不惜以个人的资金充当虚构应收账款的收回。在2022年9月和2022年6月，他两次以自己在HPL公司的股票期权为质押，向其经纪公司借款330万美元存入其朋友的账户，再从该账户转入HPL公司的账户；2022年3月，他又向朋友借款100万美元存入HPL公司账户。当然，Lepejian不会忘了修改银行对账单，让其显示这三笔存款分别来源于佳能公司和微电公司。

　　3、篡改HPL提交的银行对账单和报表，编造920万美元的交易充当虚构应收账款的收回。2022年4月，Lepejian再一次篡改了HPL寄给他的银行对账单和季度报表，虚构了一笔HPL与佳能公司之间的业务交易，总值920万美元。随后，他立即指示HPL的财务人员将这920万美元以2022年度前三个季度对佳能公司的8笔“应收款”已收回的名义入账。

　　4、伪造应收账款和银行存款询证回函，误导并欺注册会计师。PwC在对HPL的收入进行审计的过程中，对应收账款实施了询证程序，但却因为Lepejian提供了精心伪造的客户地址和银行地址而没有察觉任何问题。结果佳能、微电、PL以及HPL的开户行均未收到PwC的询证函。PwC收到的回函实际上是Lepejian蓄意伪造并通过修改了程序的HPL传真机发回的函件，理所当然地，这些回函均声称HPL的应收账款及银行存款的余额是正确的。

　　更荒唐的是，当有一次邮递人员阴差阳错地将PwC按照假地址发出的询证函投递至佳能公司的正确地址时，佳能公司曾致函质疑，明确指出佳能公司只欠HPL货款1万美元，而不是询证函上所载明的1180万美元。被吓出一身冷汗的Lepejian慌忙用尽一[来源:论文天下论文网 切办法说服HPL的首席财务执行官和PwC的CPAaspx>注册会计师，称该询证函被寄错了。紧接着，他迅速伪造了佳能公司的一封信，信中称：该询证函被寄到了佳能公司的一个分支机构，该机构与HPL并无任何往来。为了进一步让PwC的注册会计师相信这一谎言，Lepejian还特意安排了一次电话会议，让他的一个朋友假扮成佳能公司的官员，证实1180万美元的应收款余额是真实的。

　　Lepejian自导自演的是在2022年7月被穿的。就在HPL对外公布其2022年度的财务报告后不久，该公司董事会收到了佳能公司法律顾问的质疑报告。报告指出佳能公司与HPL的大部分款项往来是不存在的，并质问HPL为什么不对他们曾经提出的有关询证函金额不实的事实表示应有的关注。至此，Lepejian的阴谋彻底败露。

　　二、HPL财务舞弊案的启示

　　类似HPL这样的案例在中国的上市公司中也可能会出现。上市公司的高管人员在发行新股（IP0）阶段，面对上市的种种业绩压力，迫切需要虚构收入来美化其经营业绩，而在IPO阶段，改制公司“检查与制衡”等内控制度的缺失，往往为其高管人员进行财务舞弊提供了机会。随着电脑科技的发展和普及运用，企业的经营业务和会计信息的无纸化运作日臻普及，或许有一天，这些企业的某些“高手”可能会做得比Lepejian更“周到”。针对这种审计环境的变化，注册会计师应当对可能存在的虚构收入行为保持高度警惕，本着谨慎执业的原则，执行更为详尽的审计程序，以防止审计失败。

　　启示1：提防“询证陷阱”，倡导眼见为实

　　强化对应收款项、银行存款的审计，特别是通过实施询证程序证实收入发生额和条件（如有无退货的补充协议）的真实，是发现虚假收入的有效手段。然而，HPL案例表明，注册会计师很容易掉进被审计单位设下的“询证陷阱”。常规的询证程序确实存在局限。比如，注册会计师一般是根据被审计单位提供的询证地址寄发询证函，若被审计单位不提供真实的地址，则询证程序就可能完全失效。

　　为此，注册会计师在取得被审计单位提供的询证地址时，应保持应有的职业谨慎。对应收款项，注册会计师应将被审计单位提供的客户名称、地址与有关记录（如发票上的记录）相互核对。此外，还应亲自致电或通过电子邮件等方式询问被询证者是否收到询证函，回函是否已经寄出；在取得电子媒介的询证回函后，注册会计师还应当索取书面回函，保留回函信封作为审计证据，并充分关注回函来源。为免于上当，注册会计师还可自行通过其他途径（如Intemet等）获取被询证单位的地址、电子邮件地址、传真、电话等，并与被审计单位提供的相关询证地址进行核对。如果核对结果存在差异，注册会计师应当警觉被审计单位是否存在舞弊行为。

　　值得注意的是，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，由于存在被篡改内容和来源的可能，故注册会计师除应直接接收外，还应当要求被询证者在审计报告日之前寄回询证函原件。

　　启示2：牢记“为王”，甄别单证真伪

　　“为王”是理财学中的信条，也是审计学中的至理名言。重视对货币资金的审计，是发现虚假收入等财务舞弊线索的捷径。银行存款是企业资产的重要组成部分。企业的现销收入和赊销应收款项的收回是它的两大来源。因此，银行存款余额真实与否也会从另一个侧面印证企业收入的真实。

　　获取银行对账单等单证是注册会计师银行存款的一项标准取证程序。然而，HPL案例表明，随着现代造假手段越来越“高明”，加之银行单证属于在被审计单位内部流转过的外部证据，其可靠应被审慎评价，切不可为貌似真实的印章签字和电脑记录所蒙蔽。对重大银行存款余额的确认应当以询证程序为主。为保证询证的有效，避免被审计单位利用高科技手段篡改、变造和伪造银行对账单等单证，对于重要和异常的银行账户，注册会计师应当寻求被审计单位的配合，亲自前往银行询证。

　　启示3：关注“物流信息”，避免“重账轻物”

　　追查存货的永续盘存记录，关注企业实物流转，也是发现虚假收入的重要手段。许多财务舞弊案例表明，“重账轻物”，重视财务信息，忽略物流信息，很容易导致审计失败。注册会计师为了确定收入的真实，通常实施的主要审计程序是：审阅主营业务收入明细账中大额或非正常交易的会计记录并追查至相应的合同、发票、发运凭证等原始凭证。然而若像HPL案例所描述的那样，上述凭证均属经过精心伪造而成，肉眼凡胎的注册会计师就很可能发现不了任何问题。

　　因此，当注册会计师对其中特别重要的交易或对原始凭证（如发运凭证等）的真实有质疑的时候，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额的真实。凭空捏造的收入一般不会伴随着真实的存货流转，因此抽查存货盘存记录往往能够有效地揭露虚假收入。

　　启示4：宁可“舍近求远”，不可“因小失大”

　　上市公司一般都有为数不少的子公司，且其地域分布广泛。注册会计师对这类公司进行审计时，往往“舍远求近”，甚至以“重大”为由，省略对一些不重要子公司的审计程序，或者只指派少数经验不足的“新手”对被审计单位的子公司进行审计。有一些会计师事务所根本没有指派注册会计师前往子公司进行现场审计，而只是代之以往来款、银行存款询证等一些简单的程序。注册会计师对子公司的审计重视不足，经常被别有用心的被审计单位所利用。PwC在对HPL的审计中，最大的失误就在于没有派注册会计师前往HPL进行审计。目前，它和HPL的券商正面临1亿美元的民事赔偿诉讼。

　　HPL案例给我们的另一个启示是，为了防止被审计单位利用一些表面看起来不重要的子公司进行财务舞弊，注册会计师应当采取非常规的审计手段，结合专业判断，“舍近求远”，强化对子公司的审计。AICPA于2022年11月颁布的第99号准则“财务报表审计中对舞弊的考虑”，明确要求注册会计师实施非常规审计程序，专门针对被审计单位没有料到会被检查的子公司、工作场所和账户进行审计，就是因为认识到许多被审计单位已经“洞悉”了注册会计师的“心态”，“吃透”了注册会计师惯用的审计方法并采取相应的规避措施。

　　启示5：重视“控制僭位”，因应无纸化趋势

　　无纸化会计信息在交易授权、执行方面与手工会计大相径庭。最典型的区别是：在手工中，对一项经济业务的每个环节都要经过某些具有相应权限人员的授权签章，但在无纸化会计中，职员可利用特殊的授权文件或口令获得某种权利或运行特定程序进行业务处理，由此导致失控或“控制僭位”并最终诱发舞弊的案例不在少数，HPL就是典型。Lepejian正是利用了自己是HPL公司创始人兼和CE0的身份，掌控着内部控制各个模块的作密码，使他可以轻易地进出各个模块，肆意伪造、变造会计和业务数据。

　　因此，注册会计师在对无纸化会计信息进行审计时，应注重对企业内部控制的了解和测试。应特别注意对作方面的一些控制程序进行了解和测试（如网络安全的控制、权限的控制和修改程序的控制等），必要时需要电脑专家的配合。特别是在金融、保险和证券等高度依赖电脑信息处理业务和会计数据的行业中，如果审计小组中没有配备精通电脑的专家，注册会计师很有可能只是对经过电脑“精心梳理”过的信息进行形式审计，而不能发现被审计单位利用高科技手段从事舞弊的行为。[]

注册会计师是会计师事务所提供审计报告的责任主体，应当承担审订责任。《中华人注册会计师法》第二十一条规定了注册会计师的审计责任：“注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。”中国审计准则对注册会计师的审计责任也做了详细的规定。注册会计师的审计责任是指注册会计师按照审计准则的要求出具审计报告，并对发表的审计意见负责。会计责任和审计责任是两种不同质的责任，既不能相互替代，也不能相互转嫁。保证会计资料的真实、完整，被审计单位负责人责无旁贷。因为单位负责人是单位的法定代表人，代表单位依法行使职权，应当对本单位的会计行为负责，成为承担会计责任的主体，这一责任不应由注册会计师承担，也不应转嫁给注册会计师。也就是说，注册会计师的审计清任不能替代、减轻或免除单位负责人的会计责任。一个单位会计信息严重失真，会计报表存在重大错误、舞弊或违法行为，单位负责人首先要承担会计责任。因为从实际情况来看，干预会计工作、编造虚假会计信息、设置账外账等违法行为多是在单位负责人授意、指使、引诱、强迫下进行的，新《会计法》明确单位负责人承担会计责任，抓到了问题的实质，找到了会计造假的源头，有利于从根本上解决会计造假屡禁不止的问题。注册会计师的审计责任刚要视情况而定。注册会计师审计的职能是鉴证和。注册会计师执行审计业务时，一般采用抽样审计，加之被审计单位内部控制制度固有的局限，对单位负责人的会计造假行为，注册会计师即使具有应有的职业谨慎，有时也很难发现这些问题。因此，注册会计师的审计意见只能合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，会计报表使用人不能苛求注册会计师对已审计会计报表的真实、完整提供绝对保证，因为注册会计师不是会计报表质量的担保人和保证人。在实际工作中，有人认为，既然委托注册会计师来审计会计报表，那么责任就应当由注册会计师来负，从而有的委托人不给予配合，甚至提供虚假材料。委托人的配合，对注册会计师审计工作的开展特别重要。如果委托人不给予配合，甚至提供虚假材料，后果应由委托人负责。是注册会计师职业非常发达的国家，公认审计准则得到社会各界的普遍认可和赞同。审计准则说明书第1号明确指出，注册会计师有责任制定审计计划和执行审计工作，以就会计报表是否存在重大错报取得合理确信（不论是错误还是舞弊引起的错报）。由于审计证据的质和舞弊的特征，注册会计师仅能合理确信而不是绝对保证发现会计报表中存在的重大诸报。审计准则说明书第82号重申了合理确信的概念。该说明书指出，按照审计准则执行审计也可能出现不能发现重大错报的现象。