注册会计师我也准则的作用
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在国外,审计准则也叫一般公认审计准则(GAAP),是由民间机构(一般是执业会计师协会)制订的行业标准。在中国,审计准则是否仅是一种民间机构颁布的行业标准呢?《注册会计师法》第35条规定:“中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则,报门批准后施行”。可见,中国审计准则的法律渊源是行政规章。同时,从《注册会计师法》第21条第一款的“注册会计师执行审计业务,必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”,第二款的“注册会计师执行审计业务出具报告时,不得有下列行为……”,第三款的“对委托人有前款所列行为,注册会计师按照执业准则、规则应当知道的,适用前款规定”,以及第42条的“会计师事务所违反本法规定,给委托人、其他利害关系人造成损失的,应当依法承担赔偿责任”等法律条文中可以清晰看出,《注册会计师法》已对注册会计师及会计师事务所的民事法律责任作出了明确的规定,即如果注册会计师由于“明知委托人……而不予指明”,则属于民法上过错责任原则中的“故意”,应承担《注册会计师法》第42条规定的责任;如果注册会计师“按照执业准则、规则应当知道的,适用前款规定”,则属于民法上过错责任原则中的“过失”,也应承担《注册会计师法》第42条规定的责任。
对于虚假报告的认定,法律界认为只要是与事实情况不符的报告就是虚假的报告。对于过错的认定,民法上的过错可以分为故意与过失。故意不用多言,主要是过失。法律上的过失就是“应该预见到损害结果会发生,因为疏忽大意没有预见到”或者“虽然预见到但轻信可以避免”。如果注册会计师应该预见到客户的财务报告存在虚假记载而因为疏忽大意没有预见到,就应该承担法律责任。可见,矛盾的焦点是注册会计师是否“疏忽大意”。
显然,法官判定会计师事务所应承担法律责任的重要依据是注册会计师在应该预见到损害结果会产生的情况下是否疏忽大意,而正是对这种注册会计师职业行为中的“是否疏忽大意”作出的自由裁量导致法官偏离了审计准则。
如何确立审计准则在司法实践中的权威
由于巨大的受托责任,注册会计师执业必须严格遵守审计准则,脱离了审计准则来判断一个注册会计师是否尽了应有的职业关注,是否存在过失是与法律的公平精神相背离的,也是与审计这种制度安排相背离的。从这个角度来看,审计准则本身是否作为一种法律渊源(如行政规章)存在似乎并不是很重要。重要的是能否作为一个社会规范来衡量注册会计师是否尽了应有的职业关注,是否存在法律上的过失。因此,确立审计准则在司法实践中的权威意义重大。
中国的经济正处于市场经济的积极阶段,迫切需要、客观、公正的注册会计师审计来保障。而审计准则正是对注册会计师执业的保障。虽然《注册会计师法》对审计准则的法律地位进行了明确界定,但是由于司法实践对审计准则的无意偏离,导致审计准则对于注册会计师而言变成了一种可有可无的行业规则,即不管注册会计师是否遵守审计准则,如果发表了不恰当意见,都要承担法律责任。如果这样的话,就是审计制度最大的悲衰。那么如何确立审计准则应有的法律权威呢?因此,《注册会计师法》也应对注册会计师是否存在过错作出进一步界定,同时应尽快出台关于注册会计师及会计师事务所在什么情况下承担法律责任的司法解释。随着注册会计师在市场经济中发挥着越来越大的作用,注册会计师法律责任的口袋也越来越“深”,在部分司法实践偏离《注册会计师法》的情况下,作为一部规定整个审计制度的实体法,没有相应的司法解释或者实施细则来保障注册会计师的权利,审计制度本身作为一种制度安排发挥其应有的社会效率的功能将受到严重制约。这一点自从最高人民56号文发布后就显然相当迫切,这也是限制法官滥用自由裁量权最直接的方法。
此外,在司法实践上,可以借鉴司法会计鉴定、医疗事故司法鉴定设立一个审计司法鉴定,请的专门人士来判断注册会计师是否遵循了审计准则,是否尽了应有的职业关注。而在审计准则的制定上,也可从立法、司法角度多加考虑。作为判断注册会计师是否保持了职业关注的标准,审计准则应该经得起当庭质证的考验,而不是简单地从规范化、标准化的角度来考虑,更不是简单地为了规范注册会计师执行审计业务,保证执业质量,明确执业责任。
(1)为规范审计工作提供标准;
(2)有助于审计界与外界沟通;
(3)有助于维护审计组织和审计人员的正当权益;
(4)有利于理论研究和人才培养。
2、审计准则又称审计标准,它是注册会计师职业规范体系的重要组成部分,是注册会计师在执行审计业务过程中应当遵循的行为准则,是衡量注册会计师审计工作质量的权威标准。 审计准则是中国注册会计师职业规范体系的重要组成部分。 审计基本准则、具体准则与实务是注册会计师执行审计业务、出具审计报告的法定要求,各会计师事务所和注册会计师执行《中华人注册会计师法》第十四条规定的审计业务,应当遵照执行。
3、审计准则适用于注册会计师执行审计业务的全过程;注册会计师对被审计单位进行审计时,不论该单位是否以营利为目的,也不论其规模大小和法定组织形式如何,只要是以发表审计意见为目的,都应遵循审计准则。在特定情况下,注册会计师可以应用审计准则执行其他有关业务。
安然事件之后,国际资本市场可谓进入了多事之秋,财务欺诈事件一波未平一波又起。人们的反应已经从最初的从业者道德问题转向了制度的合理,国会已经通过决议重新修订原有的会计制度体系。在国内,我们也对会计制度建设备加关注。日前,笔者就会计行业、会计准则的制定以及国际化等问题采访了会计专家、部长助理冯淑萍。
笔者:当前,会计行业的已经成为社会广泛关注的问题,请介绍一下,我国目前加强注册会计师行业的具体措施。
冯助理:20多年以来,我国注册会计师行业在促进证券市场发展和维护市场秩序等方面发挥越来越重要的作用。但同时,也存在一些问题。目前,我们正密切关注国际上会计信息造假事件并结合我国实际,反思行业中存在的不足,进一步加强行业。
我认为,我国注册会计师行业的改革与发展,首先要加强全行业的诚信建设,同时,严把入门关,强化行业工作,严厉打击弄虚作假行为。
笔者:作为我国审计准则的制定者,你们是怎样保证审计的的?
冯助理:是注册会计师执行审计业务的灵魂,是客观、公正的前提。为此,我们要求注册会计师行业必须加强制度建设,对目前存在的影响注册会计师的问题,比如:会计师事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计事务;事务所注册会计师不得担任客户的董事、董事、经理或者其他职务等等,做出详细的规范。
笔者:在会计准则国际化的问题上当前国内还存在一些分歧。请问,会计国际化为什么会涉及各国的利益之争?在这一进程中如何以尽可能少的成本获得较多的收益?
冯助理:会计国际化的最终目的就是要在全球范围内推行统一的会计标准,以提高各国企业会计信息的可比,从而减少融资成本,促进国际资本流动。会计国际化意味着以国际会计准则为基础来制定本国的会计准则。由于当前发达国家在国际会计准则制定中占主导地位,发展中国家在会计国际化进程中,必然要付出较多的改革成本。这主要体现在财务会计报告编制成本、审计费用上升、投资者理解财务会计信息的难度加大等方面。
改革开放以来,我国一直积极支持并主动参与国际会计准则的制定,以降低我国会计国际化的成本。另一方面,我国目前正处于经济转型时期,在会计国际化方面上保持清醒和冷静,不应当简单或不加区分地照搬国际会计准则或某个国家的标准。
笔者:我们知道,的会计准则是由其会计行业和相关利益集团制定的,而我国的会计准则则是由直接颁布。请问这种会计准则制定方式有何好处?将来我国是否会考虑由会计行业参与制定会计准则?
冯助理:我国的会计准则由制定颁发。这种制定方式的好处主要有以下3点:一是效率高,会计准则制定涉及相关各方利益协调,如果由非组织承担,协调各方利益的工作量将会很大;二是费用低,制定过程的高效率,以及相对容易协调相关各方的不同意见,使得我国会计准则制定的费用相对低;三是权威强,我国的会计准则由制定,是会计法规的组成部分,有利于贯彻实施。
我国的会计准则虽然由负责制定,但在制定过程中,每个环节都有会计行业人士的参与。不仅如此,我们还以征求意见稿的形式,广泛地征求社会各界的意见,充分体现了既又集中的机制。
笔者:我们注意到《注册会计师法》正在征询意见,目前该法律的修改情况如何?这部法律特点在哪里、将对我国会计行业乃至资本市场带来怎样的影响?
冯助理:《注册会计师法》修订工作从2022年4月开始启动,2022年10月完成了修订草案征求意见稿,并广泛征求了各级门、相关部门以及300多家会计师事务所的意见。与此同时,我们还召开了一系列座谈会、论证会,与法律界、会计界的专家、学者进行了深入探讨。在大部分问题上形成了各界广泛认同的修订意见。 (海外版 艾冰 于文海)
一、框架结构对比
原准则共六章二十六条,新准则扩充到七章三十七条。新准则取消了原第二章“一般原则”这一较为模糊的概念,代之以“层遵守法律法规的责任”一章,并新增了第六章“解除业务约定”。
二、制定目标对比
新准则将其中“会计报表审计”改为“财务报表审计”,这是新准则的一项重要改动,体现了制定新准则的基本目的;在其他准则中也都遵循了这一变化。因为会计报表不等于财务报表,原准则中所指的“会计报表审计”其实是财务报表审计,而非“会计报表审计”。
三、适用范围对比
原准则主要规范注册会计师执行会计报表审计时,检查和报告违反法规行为的责任和做法。但同时规定:“注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务,除有特定要求者外,应当参照本准则办理。”而新准则规定:“本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。本准则不适用于注册会计师接受专项委托审计并报告被审计单位遵守特定法律法规的业务。”明确了不适用的情况,即专项委托审计。
四、基本概念——“法规”与“违反法规行为”
原准则第二条对“法规”作出了定义,是指“除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方法规、规章”。新准则第三条则定义了“违反法规行为”:是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。这里有必要对“法规”的定义作些说明。
关于“法规”的定义,主要考虑到:我国的企业会计准则和国家其他财务会计法规是颁布的部门规章,属于法规的范畴。而在英、美等国,会计准则和审计准则属于民间颁布实施的行业规则,不属于法规范畴。因此,我国审计准则在界定违反法规行为定义时将会计准则和国家其他财务会计法规排除在违反法规行为中的“法规”之外,考虑的就是要与国际惯例统一,这一点对于理解违反法规行为的含义非常重要。
此外,违反法规行为和错误与舞弊是有区别的。被审计单位在编制和出具会计报表的过程中,如果违反了企业会计准则和国家其他财务会计法规的规定,注册会计师就将此界定为错误与舞弊;相应地,如果违反了除企业会计准则和国家其他财务会计法规之外的法规诸如公司法、税法或者证券法,注册会计师则将其界定为违反法规行为。
最后总结从新旧准则的比较中,我们还可以看到,新准则增强了易理解和可作。在写作体例、文字表达、逻辑、一致方面针对中国文化、思维和表达的习惯,做了必要改进。对相关条款的解释进行了修改,更具严密,便于行业会员正确理解和运用,也便于行业与社会公众的交流和沟通。