律师与注册会计师如何结合
冰冷的火夫
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我爱我家2小宝 2小时前发布 赞 539 2022-1-2 9:52 刘燕 【大 中 小】【打印】【我要纠错】
「摘要」会计师的法律责任是一个历久弥新的话题，因为每一起针对会计师的诉讼，往往都演化为整个职业的一场危机。在会计职业100余年的发展过程中，同样的场景、同样的诉讼、同样的争论不断重现，却因法律规则的变化而有不同的结局。这既给对会计师民事责任问题的学术研究带来了困难，也给研究者提供了一个从历史角度进行观察的最好样本。本文对会计师民事责任领域的研究文献进行梳理的结果表明，在经过了合同法、侵权法、证券法、专家责任等多种路径的尝试后，在公司治理结构的框架下解决会计师民事责任的争议恐怕是一条必由之路。
「关键词」会计师民事责任；民事责任研究；文献综述
会计师的民事责任问题，自20世纪2022年代的诉讼后，在许多国家都成为一个热点与难点问题。针对会计师事务所提起的诉讼往往成为媒体追逐的话题，它们大多与著名公司的破产或者原告的巨额索赔联系在一起，其情节之曲折甚至无法以“戏剧化”一言以蔽之。如域外的安然-安达信，本土的银广夏-中天，名声显赫的会计师事务所转瞬之间土崩瓦解。不仅如此，“几乎每一桩针对会计师个人的诉讼，都酿成整个职业的一场危机”。（Marc JEpstein＆Albert DSpalding，）
将会计师的民事责任问题视为一个难点问题，可能会引起一些非议。单纯从法律制度本身看，会计师的民事责任无非是法律责任之一种，或者再具体一点，属于专业人士的民事法律责任，因此追究会计师民事责任的法律规则似乎与一般的合同责任或侵权责任规则本质上并无相异之处。特别是，对于我国会计职业而言，有关注册会计师事务所的民事责任问题在2022年颁布的《中华人会计师法》（下文中简称《会计师法》）中早有明文规定。因此，会计师就其专业活动中的过失承担民事责任似乎是顺理成章的事情。法学界以及公众往往基于一种朴素的认识而简单地对待这一问题，强调不断扩大会计师应承担的社会责任和法律责任。
会计职业界显然难以接受这一观点。注册会计师特有的执业形式——即对公司财务数据发表意见，其结果直接影响投资决策和股价波动，导致这个职业相对于其他职业来说更容易暴露在法律风险中。（1）因此，一般民事责任规则适用的结果，只是在会计职业中出现了大量的索赔，这一点可以与律师职业形成鲜明的对比，以至于出现这样的固定模式：只要客户破产或者遭遇财务困难，会计师就难以摆脱被诉或赔偿的命运，至少要经历一场伤筋动骨的法律争斗。不仅如此，由于上市公司破产或财务欺诈的案件往往影响到市场中众多中小投资人的利益，在诸如安然公司破产的场景中，更有数以万计的雇员劳动所得因公司的员工股权计划而血本无归。媒体的聚焦之下，芸芸众生如齑粉般的命运与大公司或大会计师事务所冷酷而强大的力量形成了鲜明的对比。在这样的氛围中，法官对会计师法律责任的理思考往往会在一定程度上让位于保护投资人利益的热情和使命感。
长期以来，作为当事人的会计职业与法律界以及社会公众之间难以就法律责任的边界问题达成共识。这必然影响相关法律规则的确立，更不用说法律规则的稳定了。在会计职业最为发达、针对会计师的诉讼也最突出的英美法系国家，过去的四十年间，几乎每隔2022年，判例法关于会计师法律责任的规则就会发生显著的变化。如果我们把目光投到会计职业100余年的发展历程中，就会惊讶的发现，相同的诉讼、相同的场景2022年来不断再现，然而，由于法律规则的摇摆，几乎没有人能够确定地预期每一桩诉讼的结局。
法律规则的不确定当然给学术研究带来了困难，但是不断重演的历史也给研究者提供了一个最好的观察样本。本文试图对会计师民事责任领域的研究文献进行梳理，把握中外学者在这一问题上的研究脉络，以便为日后的研究探索一条可行的进路。
一、国外学者研究综述
合同法的传统。传统上，会计师的法律责任问题是在合同法下处理和讨论的。这主要是因为直到20世纪2022年代中期，各国司法实践中处理的会计师法律责任、特别是民事责任的案件，主要发生在会计师与会计师为之提供专业服务的客户之间。这一司法实践的进程必然会反映到法学理论的总结上。当然，由于针对专业人士的诉讼普遍稀少，会计师的法律责任在合同法领域进行的研究也是着墨甚寥。检索这一时期的文献，只有少数几篇英文论文。除Hawkins教授（1959）的《会计师的专业过失责任》一文对会计师执业过失的法律责任进行了概括的描述外，其他论文的主题都是会计师是否应当对合同之外的第三人承担责任。这些学者大多对以卡多佐法官的Ultramares案判决为代表的传统规则进行批判，主张在侵权法下来处理会计师法律责任问题。因此，这些研究，与其说是在合同法下的对会计师法律责任问题的研究，不如说是对合同法传统的一种挑战。
侵权法下的研究。从20世纪2022年代中期开始，会计师法律责任问题进入侵权法领域。2022年发生在罗得岛的RuschFLevin案，标志着普通法世界第一次要求会计师对合同关系之外的信息使用人承担民事责任。在司法实践突破的同时，也出现了专门以会计师法律责任问题为对象的研究。2022年，加拿大会计师协会出版了第一本关于会计师法律责任的专门著作，即《会计师与过失法》（Dickerson，16），首次对散布于普通法中的有关会计师法律责任的判例进行了整理、汇总与编纂，并提出：会计师基于执业过失应当对多大范围内的第三人承担责任的问题将成为会计职业与公众之间争议的焦点。此后近四十年的司法实践证明了这一预言的准确。
证券法。不论是合同法，还是侵权法，基本上都是传统民事责任原理的应用，但会计师的职业活动并非一个抽象的民事行为，相反，会计师为公司客户提供审计以及其他会计服务，是公司法或证券法上的强制制度安排。20世纪2022年代后期英家相继出现的公司财务丑闻，将会计师在公司组织结构以及证券市场中扮演的角色和法律责任凸显出来。2022年纽约州对Escott BarChs Construction C案作出判决，第一次在证券发行的框架下会计师的执业过失问题，开辟了依公司法、证券法处理会计师民事责任问题的路径。2022年代中期，权益基金、运通公司、大陆售货公司等一系列大型金融机构和公司的财务欺诈案件，进一步导致会计师在民事责任之外承担行政责任与刑事责任。上述司法实践的发展刺激了会计师责任问题的研究，人们开始对会计职业的活动方式，特别是会计师在发现公司财务舞弊和欺诈阴谋中的责任，从法律的视角进行。学者与部门都加入了这一行列。其中，澳大利亚学者Baxt教授（1970）的《现代公司的审计师——19世纪的看家狗》，学者Fiflis教授（1975）的《会计师对第三人责任的前沿问题》，会计师协会委托的委员会在（1978）发表的题为《审计师的法律责任：报告，结论和建议》的科恩报告，以及国会Melcafe委员会（1979）的调研报告——《增强上市公司及其审计师的责任》，在会计职业界和法律界都有很大影响。这些研究第一次揭示了在揭露公司财务舞弊问题上公众与会计职业界对会计师所扮演的角色的不同认识，提出了公众与职业界对审计功能的“期望差距”。同时，Fiflis教授的文章还第一次展现了会计执业活动的两套基本行为准则——指导公司编制以及会计师的一般公认会计准则（GAAP）以及指导会计师具体审核财务报表的一般公认审计准则（GAAS）——在法律上的尴尬地位。
侵权法和公司治理结构。从20世纪2022年代后期开始，会计师法律责任规则发展的主又转移到侵权法中。这一时期也正是西方国家侵权法发展的巅峰时期。受产品责任法的发展，特别是无过错原则的鼓舞，更多的学者加入到主张扩大会计师对第三人法律责任的行列，（2）对旨在保护会计师免遭诉讼风潮的mtramare，规则展开了猛烈的批判，主张以产品责任为基础构建会计师的专业过失责任。加州上诉Wiener法官（1983）的《会计师过失不实陈述之普通法责任》成为此前一系列研究的总结，也代表了这一时期普通法世界学者对会计师法律责任的基本态度。他们的理论最终被司法实践所接受，体现在JEBFasterners（3）、Rosenblum（4）等案件中。
随之而来的是2022年代中期普通法国家针对会计职业的诉讼，这是侵权法规则的变化与新一司财务丑闻的爆发共同作用的结果。然而，急剧增长的诉讼以及责任保险市场的迅速萎缩，也凸显了会计师法律责任规则过于苛峻的一面，暴露出在这一问题上理想主义者的局限。于是，一些学者开始探索合理界定会计师法律责任的边界，这种努力一直贯穿于整个2022年代。不同学者采取了不同的研究进路。芝加哥大学Fiscal教授（1988）用法经济学的分析方法指出了扩大会计师法律责任在发挥侵权法的预防功能、提高会计师的注意程度以及减少审计失败方面的局限。康乃尔大学法学院John ASiliciano教授（1988）对将会计师法律责任类比为产品责任的司法逻辑进行批判，指出侵权法改革中的工具主义倾向简单化地对待传统规则。
一个当时不太引人注目，但如今看来更具生命力的理论进路——虽然没有直接对处理会计师法律责任问题给予直接的指导——是公司治理结构的思路。它最早由前SEc首席会计师Burton（1981）在《审计师在公司治理中的角色的变化》一文中提出，并由德国学者Ebke（1984）的《另辟蹊径：公司治理与审计师的法律责任的比较法视角》一文给予了比较全面的阐述。Ebke指出，解决会计师法律责任困境的出路在于优化公司财务报告的整个制度结构和法律环境，这需要立法者、证券市场者、公司层、会计职业界等各方面的共同努力。公司治理结构的进路非常清晰地体现在此后会计职业的公关活动中，并逐渐被者或立法者所接受。2022年英国Caterbury委员会发布的关于公司治理结构的报告，2022年《公司财务会计报告改革法案》（以下按国内的翻译简称为《奥克斯利法案》）都能发现它的影子。
专家责任的研究框架。从20世纪2022年代开始，各国侵权法学者开始构筑的“专业人士法律责任”框架，也在一定程度上推动了会计师法律责任问题的研究。其中影响最大的，是英国学者Rupert MJackson与John LPowell（1982）以及AMDugdale与KMStanton（1982）在2022年代初分别出版的《专业过失》，他们的著作对普通法关于专业人士法律责任的案例进行了的归纳，会计师的法律责任也作为单独一章位列其中。当然，这一研究进路对会计师法律责任问题主要是描述的，而非研究与建设的。侵权法学者承认，由于会计师执业行为的标准在近2022年来随着会计职业编纂一般公认会计准则和一般公认审计准则的活动而逐渐明晰化，传统的法律标准，特别是侵权法抽象的“过失”或“合理注意”等概念的作用，以及法官在这个过程中的创造角色，都已经大大弱化了。
二、我国学者的研究综述
与普通法系国家不同的是，我国传统上属于大陆法系，习惯于用明确的法律条文确定法律责任一般原则。有关会计师民事责任的规定，可以从《民法通则》的基本原则中引申出来，也反映在《会计师法》具体条文中。然而，由于法律条文高度概括、抽象，也由于会计师执业活动作为一种专业服务的特点不为行外人熟知，因此，将法律原则机械适用于追究会计师的民事责任，导致实际运作中出现一些偏差。这不仅引发了会计职业与公众之间的矛盾，也促使会计界率先展开对会计师法律责任问题的研究。
会计界的研究。我国学者对注册会计师法律责任的研究，最早见于上海财经大学谢荣教授（1994）的专著《市场经济中的民间审计责任》。此时，我国年轻的会计师刚刚经历了第一次法律责任的洗礼，原野股份有限公司虚假出资案、长城机电公司非法集资案以及海南中水集团金融案等三大案件，导致为这些公司出具验资证明的会计师承担了行政责任和刑事责任。（中国注册会计师协会，1998）谢荣教授讨论的主要是会计职业的核心业务——审计所蕴涵的义务与责任问题（谢文统称为“审计责任”）。他指出，审计责任既是一个理论问题，又是一个实践问题。作为一个实践问题，审计责任包括审计职责与审计的法律责任，它应当以法律规则为依据。但是，对审计责任的界定必须有可靠的理论依据，如审计应当做什么？应当怎样做？审计工作的实施应具备哪些条件等？这就涉及到对审计目标、审计假设、审计准则等理论问题的认识。谢文在研究西方审计实务，并对西方国家的法律责任规则进行概括介绍的基础上，指出审计职责范围问题是审计责任问题的最关键方面，并分别就审计责任与审计目标、审计假设、审计准则、审计程序之间的关系进行了研究，提出了建立我国审计目标、审计假设、审计准则和审计程序的一些构想。客观地说，谢文并非以会计师法律责任为研究对象，而是以责任问题为引子，讨论审计本身的一些重大理论与实践问题。但是，它比较全面地揭示了注册会计师的法律责任问题所特有的“专业”色彩，从某种意义上说不仅可以纳人会计师法律责任研究的范畴，甚至可以说是我国会计界学者对会计师法律责任问题进行的最有理论度的研究。
此后，许多会计学者和专业人士从不同角度对注册会计师的法律责任问题进行了探讨，其中毛岩亮的《民间审计责任研究》沿袭谢文的基本进路，对我国民间审计责任理论框架的建设提出了基本设想，李若山的《审计案例——国外审计诉讼案例》，编译了西方审计实务中的一些重大案件，着重从改进我国的审计实务和会计职业队伍建设的角度，揭示了这些案件所蕴涵的重要价值。这一理论与实践相结合的研究进路，对于此后的注册会计师法律责任问题的研究有很大的影响。
2022年3月，中国注册会计师协会在京召开了“会计师法律责任研讨会”，就验资业务中虚假验资报告的界定标准与机构、注册会计师事务所对第三人的赔偿责任及赔偿限额等问题广加讨论，在会计职业内外都产生了较大影响。会后中国注册会计师协会集结会议论文以及邀请法律界与会计职业界学者对典型案例所作的评析，出版了《中国注册会计师法律责任——案例与研究》一书，是迄今为止国内有关注册会计师法律责任问题研究的最权威的文献。
法学界的研究。法律界对注册会计师法律责任问题的研究是从注册会计师的验资业务入手的。武汉中级方广海法官（19）在《法学杂志》和《人民司法》上发表的《会计师提供虚假验资报告的法律责任》，是笔者所检索到的法律界人士最早讨论注册会计师法律责任的文章。刘燕（1998）的《验资报告的真实与虚假：会计界与法律界的对立》，第一次对验资诉讼（5）中凸显的会计职业与公众之间的分歧和期望差距进行了剖析，引发了一些讨论。（6）刘正峰（1999）的《会计师虚假验资证明民事赔偿责任研究》提出了验资业务与审计业务下法律责任应有区别，主张对二者适用不同的法律归责原则。
从2022年开始，受“琼民源”、“红光实业”等上市公司虚假财务报表案件的刺激，法学界开始在“虚假信息披露”问题下考察注册会计师的民事责任，如陈洁（1999）的《会计师因提供不实信息而致第三人损害的民事责任》等。注册会计师对上市公司进行的主要是审计业务，因此注册会计师基本执业方式——审计下的民事责任开始进入法律界的视野，出现了一些从传统民法理论的视角全面审视注册会计师法律责任的论文。刘桥（2022）的《注册会计师民事责任研究》对注册会计师因审计业务而产生的与客户的合同关系以及对第三人的侵权责任都进行了初步的分析，宋利国与曾宇熙（1999）的《中国内地与普通法地区会计师法律责任的比较研究》，则以普通法关于注册会计师法律责任的基本规则作为参照系，对我国注册会计师法律责任的各个侧面进行观察。
与此同时，一些民法学者在“专家责任”法律框架下也开始涉足注册会计师法律责任的一些基本问题，如会计师民事责任的质，侵权责任还是合同责任，会计师的高度注意义务等。（屈介民，1998）（张新宝，1998）这一专家责任的进路不仅成为此后学者研究注册会计师法律责任的主要路径，（7）而且对司法实践部门产生较大的影响。2022年6月，最高人民拟订《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（草案），就采纳了“高度注意义务”等专家责任框架下的概念。
三、对研究文献的一个简单总结
归纳起来，注册会计师民事责任中争议的焦点问题可以分为三方面，每一个方面在法律人的眼中可能仅仅是一个普通的民事责任构成要件，但它实质上触及到注册会计师执业方式的基本特征和内在属。这些问题包括：
第三人责任范围问题。第三人范围问题即注册会计师基于执业过程中的瑕疵，究竟应当对多大范围内的第三人承担责任？注册会计师执业活动的结果是出具审计报告、验资报告等书面文件。这些文件作为财务信息的载体具有无限复制与传播的可能。当注册会计师因执业过失而出具了有瑕疵的报告，是否需要对所有的信息使用人承担责任？还是仅仅对为审计服务支付了费用的客户负责？在司法实践，这个问题是注册会计师民事责任规则逻辑框架的起点。近2022年来，域外会计师法律责任规则的演变主要体现在这个领域，法学研究文献也主要集中这个问题上。在国内，习惯于大陆法系思维的学者往往把它简单地视为合同责任还是侵权责任的定问题。应当说，第三人责任范围问题并非单纯的赔偿范围或侵权责任质问题，而是直接关系到如何认识会计职业的社会定位。会计职业发现他们在这个问题上陷入了一个无法解脱的困境：一方面，为了提升职业的地位，需要不断强调审计以及其他服务对委托人之外的第三人、对整个社会所具有的价值；另一方面，为了减少现在的法律责任风险，又需要强调会计师不对第三人承担责任。在法庭内外，第三人范围问题都成为会计师的一个软肋。
注册会计师执业过失的具体认定。追究注册会计师的民事责任应当实行何种归责原则，过错责任还是无过错责任？依据什么标准判断会计师执业行为中的过错，是传统民法理论中的抽象的“过失”概念还是会计职业所制订的技术规范？在追究法律责任的逻辑范式和作程序中，这个问题似乎主要是发现问题。但是，它实质上关乎如何认识会计职业的主要活动形式——审计的作用，直接指向对会计职业所确立的行为规范的法律质，特别是审计准则的法律地位的理解。
注册会计师的过错与报表使用人之间损失的因果联系。注册会计师的执业活动主要是在资本市场中进行的，有诸多因素影响着报表使用人在资本市场中的决策行为，财务信息、市场的波动、个人的风险偏好等等。法律上应当如何认为会计师执业过失与损失之间的因果关系？与此相联系，注册会计师的执业活动，特别是审计，存在着对公司财务会计行为的多方面依赖。在这种关系下，会计师如何承担损害赔偿责任才是公平合理的？
在所有这些争议背后，又都隐含着同一个政策问题：应当如何确定会计师法律责任的合理边界？对这个问题的回答，又取决于如何认识公司财务审计这一制度配置的作用。公众利益与职业利益之间的权衡成为每一个试图踏入这个领域的研究人员不容回避的问题。会计职业与公众之间分歧至少在目前还无法消除。梳理这些分歧对注册会计师民事责任制度的影响，成为本文探讨注册会计师民事责任问题的一条主线。
四、结语
会计职业与社会公众以及代表公众利益的法律界之间的分歧是一个具有普遍的问题，在资本市场比较活跃的国家都不同程度地存在。有关会计师法律责任问题上的争议只是这种分歧的外在表现形式，根源在于对会计职业的基本活动方式——审计功能的不同认识。会计专业人士习惯于称之为“期望差距”（expectation gap），即公众期望会计职业扮演的角色与会计职业自己的认知以及专业能力之间存在的差距。尽管“期望差距”这一概念的出现只有20多年的时间，但是它所指涉的现象却贯穿着会计职业发展的始终，成为会计师职业100多年历程中一个永恒不变的心结。这就使得会计师的法律责任并非一个会计职业制度建设中的附属的或边缘的问题，而是直接关系到整个职业的生存空间。
从历史源流来看，会计专业人士的执业活动与法律制度的运作之间有内生的、无法割断的联系。对会计师法律责任的追究在很大程度上促进了会计职业在专业技能、职业道德各方面水平的提升，另一方面，有关会计师法律责任问题的争议也已经在很多方面刺激了法律制度的发展。然而，任何法律责任的追究只有公平合理，才可能为当事人心悦诚服地接受，也才能发挥责任制度所特有的行为制导、积极预防、利益平衡、道德评价等作用。（王卫国，2022）会计师法律责任的规则也不例外。如果其最终的结果是导致一个社会所需要的职业的覆灭，无法不让人质疑这样的法律规则的合理。
笔者以为，会计师的法律责任问题归根结底是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。它必须兼顾会计师执业活动的制度价值与内在局限两个方面。过去2022年间司法实践在合同相对人、已知第三人以及可预见之第三人等标准之间循环往复的变动表明，仅仅试图在会计师与公众之间寻求损失分配的公平合理是不现实的。必须把会计师的法律责任置于公司治理结构的框架下，在公司、会计师、报表使用人三方之间实现一种利益平衡。从这个意义上，2022年以来席卷西方国家的公司财务会计模式的改革，在改造会计职业的同时，力图重新塑造围绕着公司财务审计所发生的各种利益关系，可能是我们走出会计师法律责任问题困境的一条必由之路。
yjqs221990 6小时前发布 赞 615 自然法学派的代表人物福勒在讨论法律的道德问题时提出了一时值得注意的范畴，即向往的道德和义务的道德。他认为，向往的道德是我们应当追求的道德，义务的道德是我们必须遵守的道德。义务的道德规定在一定程度上低于向往的道德的标准。换用通俗的伦理学术语，福勒所说的“向往的道德”就是“道德理想”，“义务的道德”就是“道德义务”。
对于一个社会职业而言，其存在的合理在于它的行为应当符合社会公众的期望。与此相适应，一套职业的行为标准实际上渊源于公众对其义务道德的合理预期，而不是任何出于减少风险或者保护其自身利益的行业考虑。同时，应当注意到，由于行业的特点以及社会作用的差异，每一社会职业的义务道德是有所区别的。
值得关注的是这样一些职业，它们或者提供具有公共的产品或服务，或者其行为本身就具有不容忽视的公共影响。它们所承担的义务道德虽然也可以与社会常识相容，但其层次往往较其他职业高。注册会计师行业就当属其列。
注册会计师是社会公众的普遍信任所派生出来的公共质的职业。它使公众可以利用注册会计师的技能和知识来参与经济活动，从而使他们从事经济决策活动的能力得到了极大的加强。毫无疑问，注册会计师职业也是基于经济活动的复杂和社会分工的必要而产生，它可弥补社会公众精力、知识的不足，拓展其活动空间，提高其办事效率，并且极大地降低其交易成本。
作为一种社会公共职业，注册会计师与信息使用人的利益高度相关。公众投资人进行投资决策的重要依据之一来源于经过注册会计师审计、查验后才披露的财务信息。因此，我们不难理解公众对于注册会计师职业的社会期望较高的现象。可以说，注册会计师的工作质以及职业意义自然决定了其职业义务道德的较高水准，它并不是直接渊源于社会期望的压力。
注册会计师的法律责任
义务的道德和法律最接近。义务的道德所谴责的行为一般说来就是法律所禁止或应当禁止的行为。因此，我们如果要对注册会计师的法律责任进行客观的描述，首先有必要对注册会计师职业的义务道德加以界定。
为什么公众期待注册会计师发挥的作用（即义务道德）是“、客观、公正地执行审计业务”，而在一系列的国内外审计诉讼案例中，人们却仅仅关注注册会计师的工作结果对公众投资者造成的损害？因为，如果注册会计师提供的报告与真实状况不相符合，公众投资人的利益必然受到损害。不论导致注册会计师报告失真的原因是什么，对于公众投资人都没有意义，因为他们并不关注，也没有能力来关注注册会计师审计、查验的过程，只能被动地接受注册会计师提供的结论。
令会计职业界深感不安的是，法官的观点几乎总是倾向于对受到伤害的公众投资者进行救济和补偿，各国公司法、证券法的最根本的目的也是为了保护股东及其大众投资人的利益。认为，出具与真实情况不符的审计报告本身就意味着与注册会计师的义务道德和公众期望发生了背离，法律有责任禁止这种行为的产生。同时，也应适当关注某些可以为人所理解或接受的情况，为注册会计师提供一种理的公平发展环境并适当保护其利益。值得注意的是，坚决认为：在审计诉讼中，注册会计师所举列的必要而合理的证据是其得以免除法律责任的基础，而对于这些证据的有效的认定权力只能归属于。
另外，对于是非的裁定，可以在其认为必要时求助于原则，而并不拘泥于相关法律法规的字面意义。
脆弱的“保护伞”审计准则
受到指责的注册会计师往往会以自己“严格遵守审计准则”为由进行辩解，而会计职业界也强烈要求在审理有关审计诉讼时认真考虑审计准则的影响。毫无疑问，注册会计师可用于保护自身正当权益的唯一现实的法律依据就只有审计准则。
审计准则在使注册会计师解脱法律责任方面所起的作用非常有限。成功地证明自己已经“严格遵守了审计准则”的注册会计师仍然极有可能被裁定有罪。
问题出在何处？
首先，冷漠地意识到“严格遵守了审计准则”这一表述的空洞。由于不具备任何道德上的含义，它并不足以成为免除注册会计师法律责任的有效根据。清楚，对于审计准则的遵守实际上包括了两重含义，即“程序的遵守”和“实质的遵守”两个层次。
“程序的遵守”在颁布的《审计实务第1号——验资》的第4条第2款中就得到了淋漓尽致的表现。可以认为，按照该条款的文义推断，即便注册会计师的验资程序的执行质量很差，即使客观上存在注册会计师与客户串通、共谋舞弊的事实，只要验资报告“如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见”，它的“真实”就是无可质疑的。
相对而言，在考虑审计准则的影响时往往考虑的是注册会计师是否对于审计准则尽到了“实质的遵守”的责任。在看来，“实质的遵守”直接反映的是注册会计师职业存在的意义及其义务道德的要求。如果通过对相关证据的分析认为，注册会计师在其执业过程中背离了、客观、公正的合理标准，从而造成其审计报告与真实情况不符，那么，注册会计师不但没有做到对审计准则的实质遵守，而且其“程序遵守”的申辩更是直接意味着对于法律的公然蔑视以及对其职业义务道德的恶意践踏。
从技术上来说，对于审计准则的“实质遵守”是指：注册会计师不仅需要严格遵循审计准则的技术要求，而且在执业活动中应当时刻保持的精神状态和职业尊严。对于任何有可能存在错弊的事项不得以成本理由减少或放弃必要的审计程序，在审计工作的任何阶段不得以成本效益原则为由人为地降低审计质量，如果注册会计师已经意识到该行为可能将损害公众的利益。
可能认为，审计准则在很大程度上体现者注册会计师行业的某些自利利益要求，倘若主要以审计准则为法律依据来评价注册会计师的责任，那么公众的利益就处于难以保障的境地。这对于来说是无法容忍的。事实上，会计界在审计诉讼中常常以审计准则的条文据理力争，这也不是一种最佳的策略。如果注册会计师、和公众都逐渐倾向于把审计准则视为保护注册会计师职业自身的手段，那么审计准则甚至注册会计师存在的意义也就失去了其基础。因为，任何仅从逃避惩罚的目的出发自己行为的人或集团都没有多大的价值，每个有价值的社会都为它的成员设定高于法律的标准。
会计职业界应当意识到，审计准则可能是一把注册会计师的保护伞，但它相当脆弱。任何试图以它保护注册会计师利益的努力都应该谨慎行事。
论注册会计师的职业道德与法律责任 来自: 免费论文网 争论的焦点审计固有风险与成本效益原则
法律界与会计界的分歧与争论的焦点在于审计固有风险及成本效益原则问题。会计界认为，注册会计师执行社会审计业务受到成本效益问题的制约。由于审计收费水平的限制，注册会计师出于自身未来发展的考虑，不得不以抽样审计方法取代详细审计。抽样审计虽然极大地提高了工作效率，但由于其自身的局限，审计人员不可能保证通过它可以发现被审计单位的所有错弊情况。因此，在现代环境下，社会审计的风险是固有存在，无法消除的。
但在法律界眼中，注册会计师作为社会鉴证中介机构所发挥的作用及其对职业义务道德的履行状况可能更为重要。因此，双方分歧的实质在于：对于注册会计师是否应当承担法律责任的判断，会计界倾向于对审计工作的技术程序进行认定，而法律界则强调对其工作结果加以分析并相应地推断注册会计师在其工作过程中所处的精神状态和动机。
在法律界看来，审计固有风险以及成本效益原则的理论存在着重大的缺陷，因而在很多情况为注册会计师为其行为辩解的理由是荒谬的。首先，审计固有风险的唯一来源即是注册会计师的成本考虑，它并不是不能消除的。实际影响审计工作质量的“固有风险”并不在于被审计单位的客观情况，而是来自注册会计师的主观判断。对于适当增加必要的审计程序就可以直接减少的“固有风险”，法律不予将其认定为一种客观存在的不可抗拒因素是具有充分理由的。其次，按照会计界的观点，注册会计师对于被审验的会计报表只有“治理的保证责任”，在任何时候都不能担保经过审计的财务报表中没有任何错误。那么，这也就意味着，注册会计师出具的审计报告在任何情况下都可能存在看错误。如果法律对这一观点加以认可，那就相当于承认，注册会计师的审计报告在任何时候都可以存在错误（尽管可能不是在“所有重大方面”）。这样，社会公众就处于一种危险的境地，而且，他们有权疑问：我们还需要注册会计师职业来做什么？再次，倘若在法律上确认成本效益原则的有效，那就暗示着，一种以自利动机为指导的行为有时候是可以与职业的社会责任和义条道德相背离，并且可以使它们遭受损失的。如果其他职业也群起效尤，整个社会就可能处于崩溃的边缘，因为我们无法再从道德和法律上对它们加以批评和惩戒。
#447,9,三、职业生活中法律的基本要求
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福娃小宝贝 12小时前发布 赞 963 对于一个社会职业而言，其存在的合理在于它的行为应当符合社会公众的期望。与此相适应，一套职业的行为标准实际上渊源于公众对其义务道德的合理预期，而不是任何出于减少风险或者保护其自身利益的行业考虑。同时，应当注意到，由于行业的特点以及社会作用的差异，每一社会职业的义务道德是有所区别的。
值得关注的是这样一些职业，它们或者提供具有公共的产品或服务，或者其行为本身就具有不容忽视的公共影响。它们所承担的义务道德虽然也可以与社会常识相容，但其层次往往较其他职业高。注册会计师行业就当属其列。
注册会计师是社会公众的普遍信任所派生出来的公共质的职业。它使公众可以利用注册会计师的技能和知识来参与经济活动，从而使他们从事经济决策活动的能力得到了极大的加强。毫无疑问，注册会计师职业也是基于经济活动的复杂和社会分工的必要而产生，它可弥补社会公众精力、知识的不足，拓展其活动空间，提高其办事效率，并且极大地降低其交易成本。
作为一种社会公共职业，注册会计师与信息使用人的利益高度相关。公众投资人进行投资决策的重要依据之一来源于经过注册会计师审计、查验后才披露的财务信息。因此，我们不难理解公众对于注册会计师职业的社会期望较高的现象。可以说，注册会计师的工作质以及职业意义自然决定了其职业义务道德的较高水准，它并不是直接渊源于社会期望的压力。
注册会计师的法律责任
义务的道德和法律最接近。义务的道德所谴责的行为一般说来就是法律所禁止或应当禁止的行为。因此，我们如果要对注册会计师的法律责任进行客观的描述，首先有必要对注册会计师职业的义务道德加以界定。
为什么公众期待注册会计师发挥的作用（即义务道德）是“、客观、公正地执行审计业务”，而在一系列的国内外审计诉讼案例中，人们却仅仅关注注册会计师的工作结果对公众投资者造成的损害？因为，如果注册会计师提供的报告与真实状况不相符合，公众投资人的利益必然受到损害。不论导致注册会计师报告失真的原因是什么，对于公众投资人都没有意义，因为他们并不关注，也没有能力来关注注册会计师审计、查验的过程，只能被动地接受注册会计师提供的结论。
令会计职业界深感不安的是，法官的观点几乎总是倾向于对受到伤害的公众投资者进行救济和补偿，各国公司法、证券法的最根本的目的也是为了保护股东及其大众投资人的利益。认为，出具与真实情况不符的审计报告本身就意味着与注册会计师的义务道德和公众期望发生了背离，法律有责任禁止这种行为的产生。同时，也应适当关注某些可以为人所理解或接受的情况，为注册会计师提供一种理的公平发展环境并适当保护其利益。值得注意的是，坚决认为：在审计诉讼中，注册会计师所举列的必要而合理的证据是其得以免除法律责任的基础，而对于这些证据的有效的认定权力只能归属于。另外，对于是非的裁定，可以在其认为必要时求助于原则，而并不拘泥于相关法律法规的字面意义。
脆弱的“保护伞” 审计准则
受到指责的注册会计师往往会以自己“严格遵守审计准则”为由进行辩解，而会计职业界也强烈要求在审理有关审计诉讼时认真考虑审计准则的影响。毫无疑问，注册会计师可用于保护自身正当权益的唯一现实的法律依据就只有审计准则。
审计准则在使注册会计师解脱法律责任方面所起的作用非常有限。成功地证明自己已经“严格遵守了审计准则”的注册会计师仍然极有可能被裁定有罪。
问题出在何处？
首先，冷漠地意识到“严格遵守了审计准则”这一表述的空洞。由于不具备任何道德上的含义，它并不足以成为免除注册会计师法律责任的有效根据。清楚，对于审计准则的遵守实际上包括了两重含义，即“程序的遵守”和“实质的遵守”两个层次。
“程序的遵守”在颁布的《审计实务第1号——验资》的第4条第2款中就得到了淋漓尽致的表现。可以认为，按照该条款的文义推断，即使注册会计师的验资程序的执行质量很差，即使客观上存在注册会计师与客户串通、共谋舞弊的事实，只要验资报告“如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见”，它的“真实”就是无可质疑的。
相对而言，在考虑审计准则的影响时往往考虑的是注册会计师是否对于审计准则尽到了“实质的遵守”的责任。在看来，“实质的遵守”直接反映的是注册会计师职业存在的意义及其义务道德的要求。如果通过对相关证据的分析认为，注册会计师在其执业过程中背离了、客观、公正的合理标准，从而造成其审计报告与真实情况不符，那么，注册会计师不但没有做到对审计准则的实质遵守，而且其“程序遵守”的申辩更是直接意味着对于法律的公然蔑视以及对其职业义务道德的恶意践踏。
从技术上来说，对于审计准则的“实质遵守”是指：注册会计师不仅需要严格遵循审计准则的技术要求，而且在执业活动中应当时刻保持的精神状态和职业尊严。对于任何有可能存在错弊的事项不得以成本理由减少或放弃必要的审计程序，在审计工作的任何阶段不得以成本效益原则为由人为地降低审计质量，如果注册会计师已经意识到该行为可能将损害公众的利益。
可能认为，审计准则在很大程度上体现着注册会计师行业的某些自利利益要求，倘若主要以审计准则为法律依据来评价注册会计师的责任，那么公众的利益就处于难以保障的境地。这对于来说是无法容忍的。事实上，会计界在审计诉讼中常常以审计准则的条文据理力争，这也不是一种最佳的策略。如果注册会计师、和公众都逐渐倾向于把审计准则视为保护注册会计师职业自身的手段，那么审计准则甚至注册会计师存在的意义也就失去了其基础。因为，任何仅从逃避惩罚的目的出发自己行为的人或集团都没有多大的价值，每个有价值的社会都为它的成员设定高于法律的标准。
会计职业界应当意识到，审计准则可能是一把注册会计师的保护伞，但它相当脆弱。任何试图以它保护注册会计师利益的努力都应该谨慎行事。
争论的焦点：审计固有风险与成本效益原则
法律界与会计界的分歧与争论的焦点在于审计固有风险及成本效益原则问题。会计界认为，注册会计师执行社会审计业务受到成本效益问题的制约。由于审计收费水平的限制，注册会计师出于自身未来发展的考虑，不得不以抽样审计方法取代详细审计。抽样审计虽然极大地提高了工作效率，但由于其自身的局限，审计人员不可能保证通过它可以发现被审计单位的所有错弊情况。因此，在现代环境下，社会审计的风险是固有存在，无法消除的。
但在法律界眼中，注册会计师作为社会鉴证中介机构所发挥的作用及其对职业义务道德的履行状况可能更为重要。因此，双方分歧的实质在于：对于注册会计师是否应当承担法律责任的判断，会计界倾向于对审计工作的技术程序进行认定，而法律界则强调对其工作结果加以分析并相应地推断注册会计师在其工作过程中所处的精神状态和动机。
在法律界看来，审计固有风险以及成本效益原则的理论存在着重大的缺陷，因而在很多情况为注册会计师为其行为辩解的理由是荒谬的。首先，审计固有风险的唯一来源即是注册会计师的成本考虑，它并不是不能消除的。实际影响审计工作质量的“固有风险”并不在于被审计单位的客观情况，而是来自注册会计师的主观判断。对于适当增加必要的审计程序就可以直接减少的“固有风险”，法律不予将其认定为一种客观存在的不可抗拒因素是具有充分理由的。其次，按照会计界的观点，注册会计师对于被审验的会计报表只有“合理的保证责任”，在任何时候都不能担保经过审计的财务报表中没有任何错误。那么，这也就意味着，注册会计师出具的审计报告在任何情况下都可能存在着错误。如果法律对这一观点加以认可，那就相当于承认，注册会计师的审计报告在任何时候都可以存在错误（尽管可能不是在“所有重大方面”）。这样，社会公众就处于一种危险的境地，而且，他们有权疑问：我们还需要注册会计师职业来做什么？再次，倘若在法律上确认成本效益原则的有效，那就暗示着，一种以自利动机为指导的行为有时候是可以与职业的社会责任和义务道德相背离，并且可以使它们遭受损失的。如果其他职业也群起效尤，整个社会就可能处于崩溃的边缘，因为我们无法再从道德和法律上对它们加以批评和惩戒。
大花的大呆地 12小时前发布 赞 241 
blueberry317 12小时前发布 赞 791 （1）近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况，包括业务重组或某些业务的终止。注册会计师应当了解并购活动如何与被审计单位目前的经营业务相协调，并考虑他们是否会引发进一步的经营风险。例如，被审计单位并购了一个新的业务部门，注册会计师需要了解层如何这一新业务，而新业务又如何与现有业务相结合，发挥协同优势，如何解决原有经营业务与新业务在信息、企业文化等各方面的不一致。
（2）证券投资、委托贷款的发生与处置。
（3）资本投资活动，包括固定资产和无形资产投资，近期或计划发生的变动，以及重大的资本承诺等。
（4）不纳入合并范围的投资。例如，联营、合营或其他投资，包括近期计划的投资项目。
