注册会计师账本审查重点

（一）库存内部控制概述
由于库存是企业流动最强的资产，加强对于保护企业资产安全完整、维护经济秩序具有重要的意义。在良好的货币资金内部控制下，企业的收支记录及时、准确、完整；全部支出均经批准的用途进行；得以安全保管。一般而言，一个良好的内部控制应该达到以下几点：(1) 收支与记账的岗位分离。(2) 收支要有合理、合法的凭据。(3)全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手续。(4)控制坐支，当日收入应及时送存银行。(5)按月盘点，以做到账实相符。(6)加强对收支业务的内部审计。
（二）库存内部控制的测试
1．了解内部控制。通常通过内部控制流程图来了解内部控制。编制内部控制流程图是控制测试的重要步骤。注册会计师在编制之前应通过询问、观察等调查手段收集必要的资料，然后根据所了解的情况编制流程图。对中小企业，也可采用编写内部控制说明的方法。
若年度审计工作底稿中已有以前年度的流程图，注册会计师可根据调查结果加以修正，以供本年度审计之用。一般地，了解内部控制时，注册会计师应当注意检查库存内部控制的建立和执行情况，并关注：
(1)库存的收支是否按规定的程序和权限办理。
(2)是否存在与被审计单位经营无关的款项收支情况。
(3)出纳与会计的职责是否严格分离。
(4)库存是否妥善保管，是否定期盘点、核对，等等。
2．检查收款凭证。如果收款内部控制不强，很可能会发生贪污舞弊或挪用等情况。例如，在一个小企业中，出纳员同时负责登记应收账款明细账，很可能发生循环挪用货款的情况。为测试收款的内部控制，注册会计师应按的收款凭证分类，选取适当的样本量，作如下的检查：(1)核对日记账的收入金额是否正确。(2)核对收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否相符。(3)核对实收金额与销货发票是否一致，等等。
3．检查付款凭证。为测试付款内部控制，注册会计师应按照付款凭证分类，选取适当的样本量，作如下检查：(1)检查付款的授权批准手续是否符合规定。(2)核对日记账的付出金额是否正确。(3)核对付款凭证与应付账款明细账的记录是否一致0(4)核对实付金额与购货发票是否相符，等等。 　
4．抽取一定期间的库存日记账与总账核对。注册会计师应抽取一定期间的库存日记账，检查其加总是否正确无误，库存日记账是否与总分类账核对相符。
5．检查外币的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。对于有外币的被审计单位，注册会计师应检查外币库存日记账及“财务费用”、“在建工程”等账户的记录，确定企业有关外币的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算为记账本位币，选择采用汇率的方法前后各期是否一致；检查企业的外币的期末余额是否采用期末即期汇率折算为记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。
6．评价库存的内部控制。注册会计师在完成上述程序之后，即可对库存的内部控制进行评价。评价时，注册会计师应首先确定库存内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点，然后据以确定在库存实质程序中对哪些环节可以适当减少审计程序，哪些环节应增加审计程序。作重点检查，以减少审计风险。

注意以下几点：
重视存货审计的监盘程序
审计人员在执行存货项目审计时，由于存货项目的实质测试十分复杂，耗时又耗力，审计人员往往受到时间和精神的压力及其它方面的影响，产生怠慢、松懈情绪，致使部分审计程序未能落实到位，具体表现为：存货监盘程序未能实施，期后抽盘又流于形式。
所谓存货监盘，是指注册会计师现场被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。由于各种原因，注册会计师错过了存货的监盘的最佳时机，到实施审计的时候，只有采取替代程序来测试和确认资产负债日的存货[8]。即：在观察评价存货内部控制的基础上，审核客户的盘点方法和记录，运用一些分析复核程序，并于期末后实施审计时抽盘部分存货。有些注册会计师实施替代程序时不太认真，有的期后抽盘时抽盘金额不足存货总额的10%，仅仅挑选一至二项最易盘点的品种进行抽盘，对于占存货比重更大，但难于盘点的存货撇在一旁；有的对存货账面上的大额红字熟视无睹，对存货的品质更未关注，抽盘程序似有实无【8】。针对这种情况，注册会计师对存货的监盘应格外小心，应注意以下事项：
（1）应由熟悉客户状况的有经验的注册会计师负责存货监盘；
（2）注册会计师应当现场被审计单位的存货盘点，进行必要的抽查，并形成相应的工作底稿；
（3）存货盘点审核时，抽查的焦点应对准高价值的项目；
（4）抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货，同时从存货中选取一些项目追查至存货盘点记录；
（5）注册会计师抽查存货数量时，应亲自计数，而不应听客户报数，以防止“空箱”和虚报，应将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对；
（6）注册会计师应亲自记录所抽查的存货，以防监盘结果被修改；
（7）注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点；
（8）注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远远低于市场价格的存货；
（9）根据存货特和非库房存放的、不易计量的需通过测算的，应考虑是否利用专家的工作
注意存货采购过程中的异常现象
(1)实质上价值形态已为成本费用、已经消耗的存货而企业通过“预付账款”科目账的。对于此类现象，应根据企业的生产经营质、该种生产产品的生产周期及时效、为生产何种产品的预付账款、预付账款的理由依据文件及其账龄等多方面情况进行分析，判定其是否实质上已到货或已消耗转为成本费用。
2)对实质上已经消耗及价值形态已为成本费用的存货，通过“其他应收款”科目账。对于此类现象应根据企业的生产经营质、企业生产产品的种类、消耗原材料的品种及生产周期和时效、其他应收款账理由及发生额的变动次数及频繁程度、其他应收款的账龄、其他应收款账采购的物料与产品的联系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。
3)对实质上已经消耗及价值形态已为成本费用的存货，通过“材料采购(在途材料)”科目账。对于此类现象，应根据企业的生产经营质、企业生产的产品种类、耗用原材料的品种、耗用周期及频率、材料采购(在途材料)账理由及发生额的变动次数及频繁程度、材料采购(在途材料)账采购的物料品种与产品的关系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用
关注产品及发出环节的异常情况
(1)人为调节结转到主营业务成本的产品数量、比例，从而达到少转成本、调剂利润的目的。注册会计师在审计相关内容时，要特别关注收入与成本的配比，不仅要重视金额的配比而且要关注成本结转数量是否配比；同时注意加强异常产成品项目的盘点及收集、生产、入库、出库等相关原始资料及统计报表相互印证以分析是否存在异常现象。
(2)人为改变某期间或某笔业务存货发出的计价方法，达到调节业务成本、调剂利润的目的。根据财务会计制度的规定，企业在某一个会计年度内，一般只能采用一种计价方法。计价方法一经确定，不能随意变更。如确实需要改变计价方法的，必须在会计报表附注中进行披露。但有些企业出于调节当年利润的需要，在年度中间随意改变既定的计价方法。
(3)随意调节成本差异率，达到调节业务成本、调剂利润的目的。有些采用计划成本核算的企业，在结转产品成本差异时，通过调高或压低成本差异率的方式，多计或少计结转的产品成本差异，以达到虚减或虚增利润的目的。

摘要 替代审计程序是指原来(计划阶段)确定的程序无法执行，注册会计师为了实现同一审计目标，必须执行另外一项程序，比如因为客观原因(天气变化)，注册会计师无法执行监盘程序，就应当执行替代程序，包括检查有关存货的收发凭单等原始凭证，虽然这一程序在效果上不如直接监盘好，也应当执行; 或者原来已经执行的程序无法实现既定的审计目标，注册会计师同样应当执行替代审计程序，比如通过执行变量抽样测试发现，推断的总体误差过大，注册会计师不再信赖抽样结果，因此为了实现同一审计目标，注册会计师可能执行更为详细的实质测试程序。替代审计程序的目的 实施替代审计程序的目的，是要根据替代检查的结果，判断该笔债权的真实与可收回，从而证实其账面余额是否存在、记录是否完整、所有权是否属于本企业，以及该项目在会计报表上的披露是否恰当。 以应收账款的替代审计程序为例，检查和核对发票、出库单、运输单据以及经济合同等原始凭证和资料，对于判断该笔债权的真实是必不可少的程序;而要判断债权的可收回则比较困难，我们可以从了解客户信誉、账龄分析、业务往来的过程、以往的收回情况以及经济合同的有关条款等方面着手检查。 实施替代审计程序的审计工作底稿不能过于简单。注册会计师可以通过抄录应收账款明细账户的期初余额、期末余额以及抄录本期借方发生额、本期贷方发生额的总数了解和观察该笔债权的全貌，然后通过抽查凭证，检查和核对有关资料，并按照重要原则选择复印有关原始凭证和资料，留存在工作底稿中。抽查的重点应当放在尚未收回的应收账款上面。 咨询记录 · 回答于2022-10-31 是否必须遵循既定的审计程序才能实现联合审计项目组的审计目标 替代审计程序是指原来(计划阶段)确定的程序无法执行，注册会计师为了实现同一审计目标，必须执行另外一项程序，比如因为客观原因(天气变化)，注册会计师无法执行监盘程序，就应当执行替代程序，包括检查有关存货的收发凭单等原始凭证，虽然这一程序在效果上不如直接监盘好，也应当执行; 或者原来已经执行的程序无法实现既定的审计目标，注册会计师同样应当执行替代审计程序，比如通过执行变量抽样测试发现，推断的总体误差过大，注册会计师不再信赖抽样结果，因此为了实现同一审计目标，注册会计师可能执行更为详细的实质测试程序。替代审计程序的目的 实施替代审计程序的目的，是要根据替代检查的结果，判断该笔债权的真实与可收回，从而证实其账面余额是否存在、记录是否完整、所有权是否属于本企业，以及该项目在会计报表上的披露是否恰当。 以应收账款的替代审计程序为例，检查和核对发票、出库单、运输单据以及经济合同等原始凭证和资料，对于判断该笔债权的真实是必不可少的程序;而要判断债权的可收回则比较困难，我们可以从了解客户信誉、账龄分析、业务往来的过程、以往的收回情况以及经济合同的有关条款等方面着手检查。 实施替代审计程序的审计工作底稿不能过于简单。注册会计师可以通过抄录应收账款明细账户的期初余额、期末余额以及抄录本期借方发生额、本期贷方发生额的总数了解和观察该笔债权的全貌，然后通过抽查凭证，检查和核对有关资料，并按照重要原则选择复印有关原始凭证和资料，留存在工作底稿中。抽查的重点应当放在尚未收回的应收账款上面。

为达成上述期初余额的审计目标，注册会计师对期初余额的审计程序通常包括：
(一)考虑被审计单位运用会计政策的恰当和一贯
注册会计师首先应了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否符合企业会计准则的要求，按照所选用会计政策对被审计单位发生的交易或事项进行处理，是否能够提供可靠、相关的会计信息；其次，如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在每一会计期问和前后各期得到一贯执行，有无变更；再次，如果发现会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分，是否按国家有关规定要求予以变更，或者由于具体情况发生变化，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息，并关注被审计单位是否已经按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的要求，对会计政策变更做出适当的会计处理和充分披露。
如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露。
(二)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序
如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的和专业胜任能力。
1．查阅前任注册会计师的工作底稿
在首次接受委托的情况下，如果被审计单位上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师在对被审计单位本期财务报表进行审计时，就应当在征得被审计单位同意后，考虑与前任注册会计师沟通，利用前任注册会计师的工作。沟通的方式包括举行会谈、电话询问或发送调查问卷等，但最有效和常用的方式是查阅前任注册会计师的审计工作底稿。查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如前任注册会计师对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容，针对上期财务报表的审计计划和审计总结等，具体包括：
（1）查阅前任注册会计师工作底稿中的所有重要审计领域；
（2）考虑前任注册会计师是否已实施下列审计程序，评价资产负债表重要账户期初余额的合理：
①函证货币资金余额，测试调节表，执行截止测试；
②函证并测试投资，确认账面价值的合理；
③函证应收账款（且函证覆盖面适当），测试坏账准备计提的适当，执行截止测试；
④实施存货监盘；执行存货计价测试；确定是否存在存货积压、流动过慢或陈旧的情况；检查运输记录和收入记录，执行截止测试；考虑存货计价是否低于或高于市场价格；
⑤测试固定资产，考虑是否存在重大增加、减少，考虑折旧方法、使用年限和减值准备计提的适当；
⑥测试递延资产、无形资产和其他资产，考虑资产余额的合理；
⑦检查是否存在未记录负债，测试预计负债的有效和充分；
⑧分析所得税相关账户，确定是否符合企业会计准则的规定；
⑨函证负债余额及期限，测试利息费用的合理；
⑩检查权益变动的授权和支持文件，包括发行股票、撤资和发放股利等。
（3）复核前任注册会计师建议调整分录和未更正错报汇总，并评价其对当期审计的影响。
2．考虑前任注册会计师的和专业胜任能力
在与前任注册会计师沟通时，注册会计师应当考虑前任注册会计师的和专业胜任能力。
注册会计师能否通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，在很大程度上依赖于注册会计师对前任注册会计师的和专业胜任能力的判断。如果认为前任注册会计师不具有，或者不具有应有的专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。
3．与前任注册会计师沟通时的考虑
在与前任注册会计师沟通时，注册会计师应当遵守职业道德规范和《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定。
《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求：(1)后任注册会计师在接受前任注册会计师的审计业务时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。(2)在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问被审计单位变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与被审计单位之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。(3)后任注册会计师应当提请被审计单位授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复。如果被审计单位拒绝授权，或限制前任注册会计师作出答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受业务委托。(4)前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时、充分的答复。如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的。(5)如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的财务报表存在重大错报，应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。这些都是前后任注册会计师在沟通时所必须遵守的。
《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》则要求，注册会计师无论在接受委托前、接受委托后，还是在发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时，均应当采取相应的措施。这些同样是注册会计师在与前任注册会计师沟通时所必须遵守的。
(三)上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序
如果上期财务报表未经审计，或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但在查阅前任注册会计师的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，未能对期初余额得出满意结论，注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同质，实施相应的审计程序。账户的质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动还是非流动等标准加以区分。
1．对流动资产和流动负债的审计程序
对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对于存货，注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》第四章第二十八条的规定，实施追加的审计程序。
相对于非流动资产和非流动负债而言，流动资产和流动负债的流动比较强，存在的期限比较短。期初流动资产和流动负债在本期的交易事项中通常会有所反映，因此，通过本期实施的审计程序有时可以印证期初流动资产和流动负债的存在和金额。例如：应收账款或应付账款的期初余额，通常在本期内即可收回或支付，则检查、核实本期收回或支付的事实即可被视为应收账款或应付账款期初余额存在的适当证据。
在期初流动资产中，存货是个比较特殊的项目。注册会计师在审计时应按照审计准则的要求对存货实施监盘，但在首次接受委托的情况下，因为委托时间滞后，注册会计师可能未能对上期期末存货实施监盘。如果该存货对本期财务报表存在重大影响，并且已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，那么，为获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序：(1)查阅前任注册会计师工作底稿；(2)复核上期存货盘点记录及文件；(3)检查与上期存货有关的交易记录；(4)运用毛利百分比法等进行分析。
2．对非流动资产和非流动负债的审计程序
对非流动资产和非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。
相对于流动资产和流动负债而言，非流动资产和非流动负债比较稳定，变动较少，因此，通过检查形成期初非流动资产和非流动负债的会计记录和其他信息，可以获取较充分、适当的审计证据。例如，对期初固定资产原价，审核与这些固定资产相关的采购合同、原始发票、验收凭证等，就是比较有效的审计程序。
此外，在某些情况下，注册会计师向第三方函证也是确认非流动资产类账户和非流动负债类账户期初余额的有效审计程序。例如，对期初长期银行借款，除了实施检查其相关的借款合同、借入时的原始凭证和会计记录等审计程序外，注册会计师还可以通过向贷款银行直接发函确认其期初余额。
(四)考虑账户的质和本期财务报表中的重大错报风险
期初余额涉及的各财务报表项目的质不同，对本期财务报表中的重大错报风险的影响程度也不同。注册会计师应当重点关注期初余额中质重要、对本期财务报表中的重大错报风险产生较大影响的财务报表项目。
(五)考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度
注册会计师接受委托进行审计并发表审计意见的对象毕竟是被审计单位本期的财务报表而不是期初余额，因此，在审计期初余额时，无论是考虑被审计单位运用的会计政策，还是上期财务报表是否经过审计，或者是考虑期初余额相关账户的质，都应该同时考虑期初余额对于本期财务报表而言是否重要。如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得不重要，则注册会计师无需对其予以特别关注。只有当期初余额对于本期财务报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。

审计程序
　　一、含义：审计程序为完成审计工作所需详细步骤的审计程序，亦指出在审计底稿中证据的位置。审计程序对审计人员而言，就好像地图对旅行者，没有审计程序，审计人员可能查核方向错误或没有使用最快最好的查核方法，以致浪费时间和成本。
　　二、审计程序的类型（8种）
　　（一）检查记录或文件
　　检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行。检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。
　　（二）检查有形资产
　　检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行。检查有形资产程序主要适用于存货和，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。
　　（三）观察
　　观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。
　　观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。
　　（四）询问
　　询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。
　　（五）函证
　　函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或银行存款的函证。通过函证获取的证据可靠较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。
　　（六）重新计算
　　重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确进行核对。重新计算通常包括计算发票和存货的总金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算等。
　　（七）重新执行
　　重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。
　　（八）分析程序
　　分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。